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Revista Brasileira de Direito Processual Penal
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Fundamentos de Direito Processual Penal • Revista Brasileira de Direito Processual Penal 12 (2) • May-Aug 2026 • https://doi.org/10.22197/rbdpp.v12i2.1450 linkcopiar

Open-access Os crimes contra a ordem tributária e o processo administrativo tributário: Um estudo sobre a prejudicialidade no Brasil e na Itália

Tax Crimes and the Definitive Tax Assessment Requirement: A Comparative Study of Brazil and Italy

AutoriaSCIMAGO INSTITUTIONS RANKINGS

Resumo

A prejudicialidade do processo administrativo tributário com relação à ação penal por crime tributário é questão intrincada que suscita debates mundo a fora. Tal tema é complexo, uma vez que envolve a classificação dos crimes tributários, as nuances do sistema criminal e as medidas de política criminal adotadas por cada país, visando garantir a compatibilidade da opção selecionada com o respectivo sistema penal. No Brasil, de modo a solucionar a questão, o Supremo Tribunal Federal editou a Súmula Vinculante n. 24, que prevê que não se tipifica crime contra a ordem tributária, antes do término do referido processo administrativo, medida que não passou longe de críticas. Por outro lado, na Itália, solucionou-se a questão através de uma reforma, que alterou a classificação dos crimes tributários de materiais para formais, junto com a aplicação do princípio do duplo binário. Nesta senda, indaga-se: alguma das alterações italianas teria o condão de suprimir as críticas feitas ao atual modelo brasileiro? Por tal razão, o presente trabalho busca examinar a intersecção entre o processo administrativo tributário e a ação penal por crime tributário nos sistemas jurídicos do Brasil e da Itália, de modo a desvendar as repercussões legais da adoção de cada modelo de prejudicialidade para a instauração de ações penais em crimes tributários. Para tanto, analisa-se o histórico da legislação pertinente de cada um dos países, para entender as raízes do funcionamento dos dois sistemas. A metodologia adotada consiste em pesquisa bibliográfica e documental, baseada no levantamento do estado da arte em livros, artigos científicos, legislação e jurisprudência, nacionais e estrangeiros, com posterior sistematização e tratamento dos conceitos identificados. Parte-se da incerteza quanto à adequação dogmática da alternativa implementada pelo Brasil através do artigo 1º da Lei n. 8.137/1990. Ao final, a hipótese foi confirmada, evidenciando-se que as soluções italianas poderiam dar conta de retificar as incorreções do sistema brasileiro, embora mostrem incongruências com o seu próprio sistema criminal, notadamente o risco de bis in idem entre as esferas penal e administrativa.

Palavras-chave
Crime tributário; processo administrativo; processo criminal; Súmula Vinculante 24; prejudicialidade

Abstract

The necessity of a definitive tax assessment for the initiation of criminal proceedings related to tax crimes is an intricate issue that sparks debates worldwide. This topic is complex as it involves the classification of tax crimes, the nuances of the criminal system, and the criminal policy measures adopted by each country to ensure the compatibility of the chosen option with their respective penal systems. In Brazil, to address this issue, the Supreme Federal Court issued Binding Precedent No. 24, which stipulates that tax crimes are not constituted before the conclusion of the related administrative process, a measure that has not escaped criticism. On the other hand, in Italy, the issue was resolved through a reform that reclassified tax crimes from material to formal, along with the application of the dual-track principle. In this context, the question arises: could any of the Italian reforms suppress the criticisms directed at the current Brazilian model? Therefore, this study aims to examine the intersection between the definitive tax assessment and criminal proceedings for tax crimes in the legal systems of Brazil and Italy, to uncover the legal repercussions of adopting each model for the initiation of criminal actions in tax crimes. To this end, the historical development of the relevant legislation in each country is analyzed to understand the roots of the functioning of the two systems. The methodology adopted consists of bibliographic and documentary research, based on a survey of the state of the art in books, scientific articles, legislation, and case law, both domestic and foreign, followed by the systematization and treatment of the identified concepts. The analysis begins with the uncertainty regarding the doctrinal adequacy of the alternative implemented by Brazil through Article 1 of Law No. 8,137/1990. Ultimately, the final hypothesis was confirmed, demonstrating that the Italian solutions could address the inconsistencies of the Brazilian system, although they exhibit incongruities within their own criminal system, notably the risk of bis in idem between the criminal and administrative spheres.

Keywords
Tax offense; administrative tax proceedings; criminal proceedings; Binding Precedent No. 24; prejudiciality

INTRODUÇÃO

A relação entre o processo administrativo tributário e a ação penal por crime tributário é objeto de estudo em uma série de países mundo a fora, tendo alguns deles promovido reformas em seus sistemas. Isto porque, tanto pode haver uma prejudicialidade da segunda em relação ao primeiro, no sentido de que a ação não pode correr antes do fim do processo administrativo, quanto a ação penal pode ocorrer independentemente do tramitar na seara administrativa.

Para a tomada de decisão por um ou outro destes formatos, cada país deve levar em conta a categorização dos delitos fiscais, as complexidades do sistema legal e as estratégias de política criminal implementadas, com o objetivo de assegurar a harmonização da escolha feita com o seu sistema jurídico correspondente.

No contexto brasileiro, para resolver essa questão, o Supremo Tribunal Federal emitiu a Súmula Vinculante n. 24, a qual estabelece: “não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei 8.137/1990, antes do lançamento definitivo do tributo”. Esta opção levou em conta a política tributária do país de extinção da punibilidade em caso de pagamento do débito.

Não obstante, referida Súmula desencadeou problemas dogmáticos, tendo em vista que o lançamento do tributo não se dá com o fim do processo administrativo tributário, momento no qual será discutido tributo já lançado, conforme os ditames do Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966).

Na Itália, houve uma reforma afetando os crimes tributários, que transformou a classificação daqueles crimes para formais e não materiais. A partir disso, a consumação do delito passou a prescindir da ocorrência de dano, bastando que haja uma fraude para que esteja caracterizado. Soma-se à reforma a aplicação do doppio binario, que permite que a ação penal transcorra antes do término do processo administrativo. Não obstante, tal modelo traz consigo o risco de bis in idem entre as instâncias penal e administrativa, questão que também será objeto de análise. Diante desse panorama, questiona-se: alguma das alterações italianas seria capaz de responder às críticas feitas ao atual modelo brasileiro?

Por tal razão, o presente trabalho busca examinar a intersecção entre o processo administrativo tributário e a ação penal por crime tributário nos sistemas jurídicos do Brasil e da Itália. O objetivo é desvendar as repercussões legais da adoção de cada modelo de prejudicialidade para a instauração de ações penais em crimes tributários. Parte-se da incerteza quanto à adequação dogmática e de política criminal da alternativa implementada pelo Brasil através do artigo 1º da Lei n. 8.137/1990.

Para tanto, na primeira seção, analisa-se a prejudicialidade no Brasil, com uma retomada histórica da legislação e dos conceitos-chave do direito tributário, além da Súmula Vinculante n. 24 e seus problemas dogmáticos. Na segunda seção, examina-se o funcionamento da prejudicialidade na Itália, perpassando pela reforma dos crimes tributários, o instituto do duplo binário e as inconsistências do atual sistema penal tributário italiano. A terceira seção discute se as alterações italianas teriam o condão de resolver as incongruências do sistema brasileiro.

1. A PREJUDICIALIDADE NO BRASIL: DO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO PARA O CRIMINAL

1.1. A indispensável definição de conceitos tributários

Para que se possa compreender plenamente o objeto deste estudo, faz-se necessário esclarecer alguns conceitos do Direito Tributário, que serão, ainda que indiretamente, debatidos no presente trabalho, a começar pela própria noção de tributo. O Código Tributário Nacional o define como: “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”2, e pressupõe para a sua cobrança pela Administração Pública a ocorrência de um fato, legalmente previsto, que autoriza a sua exação.

Assim, o mesmo Código prevê em seu artigo 114 que: “fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.”3. Anteriormente à constituição do débito tributário, leciona Ruy Barbosa Nogueira, a lei prevê fato abstrato da vida que, uma vez ocorrido, gerará uma obrigação de pagamento para a pessoa com ele relacionado, sendo este o fato gerador.4

Ocorrido o fato gerador, em que pese se instaure uma relação jurídica, não há como o sujeito ativo saber, de imediato, as circunstâncias nas quais se deu o fato jurídico tributário e o valor exato a ser cobrado5. Assim, é necessário um procedimento oficial que o declare, bem como apure a quantia e quem é o devedor, justamente para permitir que haja a correta cobrança do tributo decorrente.

Neste prisma, o Código Tributário Nacional traz em seu artigo 1426 que o tributo será constituído pelo lançamento tributário, processo administrativo através do qual se verifica a ocorrência de fato gerador, a matéria tributável, o montante devido, o sujeito passivo da obrigação e eventuais sanções a serem impostas.

Nesse sentido, o lançamento é formado por um conjunto de atos praticado pelo órgão fiscal7, sujeito ao princípio da legalidade, que apura os elementos legalmente constitutivos da dívida tributária de determinado contribuinte. A subordinação ao princípio da legalidade se dá uma vez que o texto de lei lhe dá existência jurídica, autorizando-o e limitando-o.

No que tange à natureza jurídica do lançamento tributário, Ricardo Alexandre8 explicita que o legislador do Código Tributário Nacional entendeu que não existe crédito antes do lançamento, de forma que este teria, quanto ao crédito, natureza constitutiva. O doutrinador afirma que tal tese foi expressamente adotada pelo art. 142, pois este afirma que “compete à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento”.

Da mesma forma entende Luís Eduardo Schoueri9, para quem o Código Tributário Nacional diferenciou a obrigação tributária do crédito tributário, sendo aquela constituída com a ocorrência do fato gerador e este com a ocorrência do lançamento tributário. Assim, antes do lançamento há um dever do sujeito passivo, não dotado de executoriedade, o que se dará com a certeza e a liquidez dadas pelo lançamento do tributo.

1.2. Recorte histórico da legislação pertinente

Em 1964, a Lei n. 4.357, responsável por prever o crime de apropriação indébita incluiu neste tipo penal o não recolhimento das importâncias do imposto de renda, seus adicionais e empréstimos compulsórios e do valor do imposto do selo (art. 11)10, mas não só isso. Referido diploma também previu como causas de extinção da punibilidade do agente o recolhimento do débito fiscal antes da decisão no processo administrativo fiscal ou a existência de créditos do infrator com a Fazenda Nacional, superiores aos tributos devidos (art. 10):

(...) § 1º O fato deixa de ser punível, se o contribuinte ou fonte retentora, recolher os débitos previstos neste artigo antes da decisão administrativa de primeira instância no respectivo processo fiscal.

§ 2º Extigue-se a punibilidade de crime de que trata êste artigo, pela existência, à data da apuração da falta, de crédito do infrator, perante a Fazenda Nacional, autarquias federais e sociedade de economia mista em que a União seja majoritária, de importância superior aos tributos não recolhido, executados os créditos restituíveis nos têrmos da Lei n. 4.155, de 28 de novembro de 1962.11

Além das referidas disposições de natureza material, a Lei n. 4.357/1964 também regulou o aspecto processual da persecução penal, determinando, em seu artigo 11, que a ação penal se iniciaria por meio de representação da Procuradoria da República, à qual a autoridade julgadora de primeira instância era obrigada a encaminhar as peças principais do feito, destinadas a comprovar a decisão final condenatória proferida na esfera administrativa.12

No ano seguinte, a Lei n. 4.729 definiu o crime de sonegação fiscal e trouxe uma série de outras disposições no tocante à ação penal por crimes tributários. Primeiro, previu como causa de extinção da punibilidade o pagamento do tributo devido, antes do início da ação fiscal na esfera administrativa.13

Ademais, o artigo 7º previu que a ação penal agora seria pública, independentemente de representação e que haveria a remessa obrigatória de elementos comprobatórios da ocorrência da infração ao Ministério Público, sob pena de responsabilidade.14

O rol de hipóteses de extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo seria ampliado pelo Decreto-Lei n. 157/67. Se antes o pagamento que ensejava a extinção da punibilidade tinha que se dar antes do início do procedimento administrativo, passou naquele momento a poder ser feito durante o transcurso do procedimento administrativo até o início da ação penal.15

Também em 1967, foi publicado o Decreto-Lei n. 326, que condicionou o início da ação penal por crimes tributários ao final do processo administrativo fiscal. Isto porque, determinou que a ação penal dependeria da remessa pela autoridade administrativa tributária das peças do feito, à Procuradoria da República, logo após a decisão final16, além de tipificar uma hipótese de apropriação indébita: “Art. 2º A utilização do produto da cobrança do impôsto sôbre produtos industrializados em fim diverso do recolhimento do tributo (...)”17.

Posteriormente, em 1990, publicou-se a Lei n. 8.137, ainda vigente, que tipificou os crimes contra a ordem tributária (art. 1º, inc. I e II e art. 2º, inc. I), econômica e contra as relações de consumo.

Já em 1991, foi publicada a Lei n. 8.383, responsável pela criação da Unidade Fiscal de Referência (UFIR). No que toca ao presente trabalho, este diploma legislativo foi importante, pois revogou os artigos que previam a extinção da punibilidade pelo recolhimento ou compensação de um tributo devido, antes do início do processo administrativo fiscal (art. 98).18

Mais tarde, em 1995, a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo seria novamente tratada, desta vez pela Lei n. 9.249. Referida lei determinou que, para que se desse a extinção, o pagamento deveria ser feito até o recebimento da denúncia.19

Ainda, no Projeto de Lei n. 126/95, que viria a se tornar a Lei n. 9.249, havia um artigo que previa que o envio da representação fiscal para fins penais deveria aguardar o transcurso do processo administrativo tributário (art. 34). Não obstante, o mencionado artigo fora vetado pelo Presidente da República à época, que na explicação do veto argumentou que tal previsão seria contrária ao interesse público, pois obstaria a atuação do órgão ministerial: “constituindo elemento altamente estimulador do inadimplemento de obrigações tributárias e da prática de delitos da espécie”.20

Tal cenário fora alterado com a promulgação da Lei n. 9.430/96, cujo artigo 83 prevê justamente a necessidade do fim do processo administrativo tributário para o envio da representação fiscal para fins penais:

Art. 83. A representação fiscal para fins penais relativa aos crimes contra a ordem tributária previstos nos arts. 1o e 2o da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e aos crimes contra a Previdência Social, previstos nos arts. 168-A e 337-A do Decreto-Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 (Código Penal), será encaminhada ao Ministério Público depois de proferida a decisão final, na esfera administrativa, sobre a exigência fiscal do crédito tributário correspondente.21

Mais adiante, foi expedida a portaria RFB n. 1750, de 12 de novembro de 2018, que regula a Lei n. 9.430/96 sobre a representação fiscal para fins penais. Determinou-se que a remessa da representação fiscal deve se dar, entre outras hipóteses, no prazo de dez dias após a decisão administrativa definitiva (art. 15), reforçando-se assim a previsão do artigo 83 da Lei n. 9.430/96.22

A validade deste último artigo ainda seria apreciada pelo Supremo Tribunal Federal, no julgamento da ADI 4980/DF, em 10 de março de 2022, formalizada pela Procuradoria Geral da República. Ao final, o artigo 83 foi considerado constitucional, sob os fundamentos de que se trata de mandamento voltado aos agentes da administração pública, que não altera a natureza dos crimes contra o sistema tributário, conserva o direito penal como a ultima ratio e respeita os princípios da ordem constitucional.23

Do percurso legislativo delineado, extraem-se duas frentes que perpassarão todo o presente trabalho: de um lado, a dimensão processual, concernente à prejudicialidade do processo administrativo tributário sobre a ação penal, cuja expressão mais acabada é o condicionamento do início da persecução penal ao término do procedimento administrativo; de outro, a dimensão material, relativa à configuração da elementar típica ‘tributo’ nos crimes contra a ordem tributária, que será central para a compreensão das incongruências dogmáticas da Súmula Vinculante n. 24.

1.3. A Súmula Vinculante n. 24 do STF

A Súmula Vinculante n. 24 do STF foi elaborada após uma série de discussões na Suprema Corte, em julgamentos relacionados ao tema da prejudicialidade do processo administrativo tributário sobre a ação penal, os quais se passam a analisar.

O primeiro deles foi o habeas corpus n. 77.002/RJ24, de relatoria do Ministro Néri da Silveira, impetrado após o indeferimento de outro remédio heroico pelo Superior Tribunal de Justiça, no qual se entendia haver constrangimento ilegal, entre outras razões, porque o paciente estava sendo processado por crime contra a ordem tributária, sendo que ainda pendia decisão administrativa relacionada ao tributo, de modo que faltaria condição de procedibilidade para a ação penal.

Naquela oportunidade o relator entendeu que a disposição do artigo 83 da Lei n. 9.430/96, que prevê que a representação fiscal para fins penais seria enviada ao Ministério Público após proferida a decisão final na esfera administrativa, se prestaria a reger atos da administração fazendária, e que por isso não haveria qualquer óbice a uma denúncia do órgão ministerial, à luz do artigo 129, inc. I, da Constituição Federal.25

Em que pese o julgamento tenha terminado com a declaração da perda do objeto, pelo fim das ações penais, houve importante voto divergente do Ministro Nelson Jobim, acompanhado pelo Ministro Sepúlveda Pertence. Para ele, a ação penal por crime fiscal dependeria da existência de débito constituído, não podendo o contribuinte ser constrangido a não discutir o débito fiscal por uma ameaça de ação penal. Assim, assentou que nestas hipóteses, far-se-ia necessário aguardar a decisão administrativa.26

Posteriormente, a Suprema Corte voltou a analisar a prejudicialidade no habeas corpus n. 81.611/DF, de relatoria do Ministro Sepúlveda Pertence. A impetração do writ se deu a fim de trancar ação penal por crime tributário, cuja denúncia fora recebida enquanto pendente apreciação de impugnação do lançamento, feito pela via administrativa.27

Em seu voto, o então Ministro relator assentou que os crimes previstos no artigo 1º da Lei n. 8.137/90 são tipos mistos alternativos, mas de resultado, já que o núcleo do tipo das condutas é “reduzir” ou “suprimir”, sendo imprescindível para a sua consumação que haja a redução ou a supressão de um tributo. Também, que o processo administrativo tributário possui eficácia preclusiva no que tange à decisão favorável ao contribuinte, o que significa que haverá irreversibilidade se a administração fazendária entender que não houve supressão ou redução de algum tributo. 28

Deste modo, fundamentou o Ministro Sepúlveda Pertence que a punibilidade da conduta do agente está nesses casos subordinada à decisão de outra autoridade, diversa do juiz da ação penal. Caso contrário, haveria uma usurpação de competência privativa da Administração Pública para a constituição do crédito tributário, nos termos do artigo 142 do Código Tributário Nacional.

Para mais, também a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo, antes do recebimento da denúncia, prevista no artigo 34 da Lei n. 9.249/95, fora apontada como razão para que se aguarde o fim do processo administrativo tributário como necessário, pois só neste momento haverá um crédito líquido, certo e exigível, passível de pagamento pelo devedor, que se livra da ação penal. Ao final daquele julgamento a Suprema Corte decidiu, por maioria, pela concessão da ordem.

Ainda, houve importante discussão na ADI n. 1.571, de relatoria do Ministro Gilmar Mendes, relativa à representação fiscal para fins penais. Assentou-se que o mandamento previsto no artigo 83 da Lei n. 9.430/9629 não se chocava com a previsão do art. 129, inc. I, da Constituição Federal30, uma vez que o Ministério Público poderia propor a ação penal independentemente da representação fiscal para fins penais, tratando-se de determinação para o agente fiscal.31

Posteriormente, frente a uma série de julgamentos do Supremo Tribunal Federal sobre o tema e da adoção da tese encampada no habeas corpus n. 81.611/DF, o tribunal pleno da Suprema Corte julgou a proposta de Súmula Vinculante n. 29, que viria a dar origem à Súmula Vinculante n. 24.

Em que pese a proposta tenha sido aprovada, não o foi sem ressalvas. Ao analisá-la, o Ministro Cezar Peluso esclareceu que, naquele momento, a jurisprudência tinha dúvidas não em relação à possibilidade de transcurso da ação penal antes do término do processo administrativo tributário, o que já parecia assentado, mas quanto aos fundamentos para que tal impedimento se desse, podendo haver uma condição de procedibilidade ou a inexistência de elemento normativo do tipo, entre outras teses que determinam a ocorrência desta prejudicialidade. Na proposta do Ministro Peluso, a Súmula Vinculante enunciaria que: “não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no artigo 1º, incisos I a IV, da Lei n. 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo”.32

O Ministro Joaquim Barbosa iniciou a divergência, acompanhado pela Ministra Ellen Gracie, argumentando que a proposta se mostrava incompleta e imatura, por não tratar da prescrição nos crimes tributários, omissão que não poderia ser superada. A Ministra ainda apontou que a redação proposta era vaga e que o tema, caro à sociedade, ainda não estava consolidado na Corte.33

No entanto, a maioria dos Ministros do Supremo Tribunal Federal entendeu naquele momento que a Súmula, pela forma na qual estava sendo editada, tão somente caracterizava o crime, o que não favoreceria a impunidade uma vez que a prescrição só passa a correr a partir do dia em que o crime se consumou, o que só se daria com a constituição do crédito. Desta forma, aprovou-se a proposta de Súmula, nos seguintes termos: “não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei n. 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo.”34. Essa redação, hoje consagrada na na Súmula Vinculante n. 24, que não se manteve longe de críticas desde a sua aprovação, conforme se tratará a seguir.

1.4. As incongruências dogmáticas da Súmula Vinculante n. 24 e o prejuízo à persecução penal

Malgrado haja uma série de críticas também em relação aos aspectos formais da Súmula Vinculante n. 24, o presente trabalho tratará daquelas relacionadas à dogmática. Esta Súmula abrange institutos do Direito Penal e do Direito Tributário e, sob a perspectiva dogmática, em ambas as áreas, há inconsistências que evidenciam sua falibilidade.

Nos delitos previstos na Lei n. 8.137/90, há elementos normativos que derivam do Direito Tributário, de modo que a caracterização do crime requer, primeiramente, uma transgressão relativa à obrigação tributária. No caso do artigo 1º, seu tipo penal refere-se à supressão ou redução de tributo35, cuja definição se encontra no artigo 3º do Código Tributário Nacional, conforme já exposto.36

Por outro lado, Ruy Barbosa Nogueira explicita que o lançamento do tributo é o momento a partir do qual o dever jurídico, nascido da previsão legal e da ocorrência do fato gerador, se torna passível de cobrança e inscrição na dívida ativa pelo sujeito ativo.37 Ou seja, o lançamento não se confunde com a definição de tributo.

Assim, as incongruências da Súmula Vinculante n. 24 do STF surgem quando o término do procedimento administrativo tributário é utilizado como elemento normativo do tipo penal, o que não se sustenta frente à dogmática do Direito Tributário, onde se encontra sua definição. Relembre-se que a redação da Súmula prevê: “Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no art. 1º, incisos I a IV, da Lei 8.137/1990, antes do lançamento definitivo do tributo.”

A própria classificação de “crime material”, utilizada pela Súmula é questionada pela doutrina. Heloísa Estellita e Marcelo Cavali sustentam que a categorização dos crimes tributários como formais ou materiais é irrelevante para a ratio que inspira a Súmula Vinculante n. 24, pois o critério determinante não é a natureza dogmática do crime, mas a necessidade ou não de lançamento de ofício pela administração tributária.38

O lançamento, por sua vez, além de não ser sinônimo de tributo, também não é responsável por sua constituição, sendo ele necessário para a caracterização do crédito a ser cobrado pelo sujeito ativo da obrigação tributária. Portanto, do ponto de vista dogmático, não é correto subordinar a ocorrência do elemento normativo típico tributo ao seu lançamento definitivo. Nesse sentido, ilustram Maria Thereza de Assis Moura e Marcelo Cavali:

Não é no momento em que o legista realiza o exame do cadáver e declara que a vítima faleceu que o resultado morte ocorreu. É muito mais convincente ver no término do procedimento administrativo fiscal não um elemento do tipo penal, mas um robusto indício de materialidade da ocorrência do delito.39

Ainda, com a atual redação, a referida Súmula condiciona o preenchimento da tipicidade objetiva à conduta de terceiro (a autoridade fiscal) que não concorreu para a ação delituosa. Conforme esclarece Taffarello, não há confundir a realização de elemento normativo do tipo com a demonstração de sua materialidade: o lançamento definitivo do tributo deve ser compreendido como indicativo idôneo da materialidade delitiva, a exemplo de um laudo de corpo de delito, e não como elemento constitutivo do tipo penal. A consumação do crime aperfeiçoa-se na data do vencimento da obrigação tributária inadimplida, sendo o lançamento definitivo necessário apenas para fazer prova da materialidade do delito. Desse modo, o momento consumativo do crime não pode ficar subordinado a ato exclusivo da administração pública, alheio à vontade do agente, sob pena de afronta ao princípio da responsabilidade pessoal e de indeterminação do prazo prescricional penal, na medida em que o procedimento administrativo fiscal perdura por quantidade incerta de anos.40

Do ponto de vista prático, conforme leciona Fernanda Vilares, a Súmula Vinculante n. 24 representa um entrave para a investigação dos crimes tributários, pois impede atos de persecução penal antes do lançamento definitivo do tributo, uma vez que não haveria subsunção do fato ao elemento normativo do tipo ‘tributo’.41

Deste modo, não se permite que haja, ainda que presentes indícios e demais elementos necessários, medidas cautelares para a produção de provas tais como buscas e apreensões e interceptações telefônicas, que se mostram ilegais e inconstitucionais frente à ausência de materialidade. Da mesma forma, não é possível iniciar um inquérito policial ou qualquer outro procedimento de investigação criminal enquanto não concluído o processo administrativo.

Isso ocorre porque a representação fiscal para fins penais só é enviada à Polícia Federal, órgão responsável pela investigação, e ao Ministério Público, após o término do processo administrativo, o que atrasa a investigação eficaz dos fatos. Como consequência, temos que há um prejuízo para a obtenção de provas, quando da análise do elemento subjetivo, pelo decurso do tempo até o fim do procedimento fiscal, bem como a impossibilidade de reparação de vítimas, principalmente quando há concurso de crimes.42

Frente a tal panorama, tem-se entendido que uma revisão da referida Súmula é necessária, o que se confirma também pelas mitigações feitas à sua aplicação pelo Supremo Tribunal Federal, desde a sua aprovação pelo Plenário da Corte. Deste ponto, vê-se que acertada a previsão do Ministro Joaquim Barbosa, quando disse que a multifacetariedade do direito penal levaria a Súmula a obsolescência e a uma necessária revogação ou clarificação.43

2. A PREJUDICIALIDADE NA ITÁLIA

2.1. Recorte histórico da legislação

Assim como ocorre no Brasil hoje, a Itália também já adotou a prejudicialidade do processo administrativo tributário, em relação ao processo criminal. O último parágrafo do artigo 21 da Lei de 7 de janeiro de 1929, n. 4 previa que, em relação aos impostos diretos, uma ação penal só poderia existir caso houvesse uma conclusão definitiva a respeito do tributo. Tal determinação se dava nos casos em que havia um pré-julgamento em relação à existência e/ou ao valor do débito fiscal.44

Por outro lado, tal procedimento não se aplicava aos demais tributos, uma vez que o artigo 22 da Lei de 7 de janeiro de 1929, n. 4, determinava que se a existência de um crime dependesse da resolução de uma disputa relacionada ao tributo, o tribunal responsável pelo crime também decidiria sobre a disputa tributária, seguindo as formas estabelecidas pelo código de processo penal e com a mesma sentença que define o julgamento criminal. Portanto, estabeleceu-se uma regra geral para os tributos, enquanto para os tributos diretos se aplicaria a prejudicialidade. Tal comando era, inclusive, reforçado pelo artigo 60 do mesmo código. 45

Posteriormente, o Decreto Presidencial n. 633, de 26 de outubro de 1972, alterou a legislação para estatuir que também o imposto sobre valor agregado (IVA), tributo incidente sobre a cessão de bens e prestações de serviço no território italiano46, estaria sujeito à prejudicialidade. O artigo 58 do referido Decreto determinou que no caso de crime, a ação penal correria apenas depois do lançamento do imposto se tornar definitivo, com a suspensão da prescrição até esta data. Mais tarde, referida regra seria reforçada pelo Decreto Presidencial n. 600 de 29 de setembro de 1973, cujo artigo 56 previa que a ação penal não pode ser iniciada ou continuada antes que a avaliação fiscal se torne definitiva.47

As críticas à prejudicialidade se davam, primeiro, porque ela obstava que o processo penal tivesse seguimento no aguardo do término do processo administrativo tributário, de modo que as sanções, apesar de previstas, nunca conseguiam ser impostas. Segundo, porque consagrava uma supremacia da administração pública sobre o Poder Judiciário, em um primado do Poder Executivo.48

Tal panorama se alteraria em 1982, no julgamento n. 88 da Corte Constitucional italiana, no qual se discutiu o livre convencimento do magistrado, frente à prejudicialidade do processo administrativo tributário sobre o criminal. Para os julgadores, a aplicação dos artigos 21 e 22 da Lei de 7 de janeiro de 1929 vinculava o Juiz criminal ao que decidido em âmbito administrativo, sendo que o livre convencimento deve ser ainda mais forte na seara penal. Por este motivo, entendeu-se haver ofensa ao artigo 101 da Constituição italiana, julgando-se os artigos 21 e 22 da Lei de 7 de janeiro de 1929 incompatíveis com a Carta Magna.49 No mesmo ano, houve o julgamento n. 89, no qual aquela Corte reafirmou sua própria posição, explicitando que a decisão fiscal prejudicial também resultou em uma violação injustificada do princípio da obrigatoriedade da ação penal, conforme estabelecido no artigo 112 da Constituição italiana.50

O abandono da prejudicialidade, iniciado pelos julgados da Corte Constitucional foi seguido pela legislação, quando da promulgação do Decreto-Lei n. 429 de 1982, que mais tarde se converteria na Lei n. 516 de 1982. Em seu artigo 12, previa-se que derrogando a previsão do artigo 3º do Código de Processo Penal, o processo tributário não poderia ser suspenso pelo transcorrer da ação penal, que somente teria efeitos vinculativos sobre os impostos sobre renda e IVA em caso de decisão transitada em julgado.51

Finalmente, em 2000, foi publicado o Decreto Legislativo n. 74, de 10 de março de 2000, que, em seu artigo 20, prevê: “O procedimento administrativo de apuração e o processo tributário não podem ser suspensos pela pendência do processo penal que tenha por objeto os mesmos fatos ou fatos dos quais dependa sua definição.” (tradução nossa).52 Esse mandamento permanece em vigor e consagra o doppio binario.

O histórico italiano revela, portanto, que a superação da prejudicialidade na Itália se deu tanto no plano processual, com a adoção do doppio binario, quanto no plano material, com a transformação dos crimes tributários de materiais em formais, duas faces de uma mesma reforma que serão examinadas nas subseções seguintes.

2.2. A reforma nos crimes tributários e o instituto do duplo binário

A Lei n. 516 de 1982 não tratou somente de alterar o panorama processual, no que tange a vigência da pregiudiziale, promovendo uma inovação também em relação ao plano material dos delitos tributários. Tal mudança teve como escopo intensificar a função geral-preventiva do sistema penal italiano, frente ao grande volume de evasão fiscal enfrentado no país naquele momento. O que se entendia, é que a eficiência do sistema sancionatório não podia ser medida apenas com a capacidade de reprimir, mas sim com a de prevenir e de dissuadir o agente.53

Assim sendo, a referida lei passou a reprimir criminalmente violações formais e preparatórias, ao invés de focar nos fatos que representavam uma lesão ao interesse fiscal material. Aqui o interesse tutelado era, na realidade, a transparência fiscal do contribuinte, ou seja, a confiança, transformando os crimes desta natureza em crimes de perigo.54 Como exemplo, tem-se que a referida lei previu a punição de quem:

Emite ou utiliza faturas ou outros documentos para operações total ou parcialmente inexistentes ou que indiquem valores ou o imposto sobre valor acrescentado em quantia superior à real; ou emite ou utiliza faturas ou outros documentos que indiquem nomes diferentes dos verdadeiros de modo que impeça a identificação dos sujeitos aos quais se referem. (tradução nossa). 55

Neste caso, o tributo não consta dos elementos normativos do tipo, senão a fraude perpetrada pelo agente através da emissão de faturas falsas, razão pela qual o não pagamento do tributo ou o transcurso do procedimento administrativo fiscal não obstam que o crime se entenda caracterizado. Sobre tais mudanças, leciona Hugo de Brito Machado que:

(...) a lei anterior definia como crime a evasão, por isto mesmo se considerava indispensável o prévio lançamento do tributo, ou, em outras palavras, a determinação da ocorrência da efetiva supressão, ou redução de um tributo legalmente devido, constituía uma circunstância prejudicial. Tinha-se a prejudicial tributária. E para afastá-la, a reforma penal alterou a definição do crime, que deixou de ser um crime material, de resultado, para tornar-se um crime de mera conduta, ou crime formal.56

Elucidam Ezio Basso e Alessandro Viglione que a reforma de 1982, com a introdução de figuras criminosas estruturadas principalmente como crimes de perigo abstrato, a verificação dos ilícitos tributários foi completamente desvinculada da verificação da evasão e foram sancionados todos os comportamentos anteriores e preparatórios a ela, bem como as meras violações formais. Foram, ainda, abolidos alguns institutos considerados obsoletos. O sistema processual administrativo havia se mostrado lento e complicado, tornando bastante difícil, senão impossível, instruir o processo, necessariamente subsequente, perante o juiz penal.57

Não obstante essa alteração na natureza dos crimes tributários, com a publicação do Decreto Legislativo n. 74, de 10 de março de 2000, o legislador optou por restringir a repressão penal aos fatos diretamente relacionados a lesões ao interesse fiscal, renunciando à punição das violações meramente formais, com exceção dos artigos 8 e 10.58

Tais alterações no plano material foram acompanhadas de uma correspondente reforma no plano processual, que também abandonou a prejudicialidade tributária. Conforme já explicitado, antes da reforma nos crimes tributários italianos, vigorava em seu ordenamento jurídico penal a prejudicialidade tributária, a partir do artigo 21, parágrafo 3º da Lei 7 de janeiro de 1929, n. 4. Referido princípio previa, assim como ocorre no Brasil atualmente, que a ação penal só poderia ocorrer após a autuação do imposto e sua definição definitiva, de acordo com as leis aplicáveis à matéria, para os impostos diretos.59

Conforme esclarece Irene Pini, o objetivo de tal princípio era evitar a possibilidade de decisões conflitantes entre a sentença penal e a avaliação administrativa tributária. Assim, à época, preferiu-se que a decisão do Juiz criminal estivesse vinculada à decisão tributária.60

Apesar disso, o sistema italiano se viu diante de algumas imperfeições que, à vista do legislador, precisavam ser corrigidas. A primeira era relativa ao lapso inaceitável dos prazos de intervenção na decisão, efetivamente enfraquecendo a resposta punitiva para os crimes tributários.61

Para solucionar tais questões, surge o princípio do doppio binário ou duplo binário, ainda vigente, que se encontra no artigo 20 do Decreto Legislativo n. 74, de 10 de março 2000: “O processo administrativo de apuração e o processo tributário não podem ser suspensos pela pendência do processo penal relacionado aos mesmos fatos ou fatos dos quais, de qualquer forma, depende sua definição.” (tradução nossa).62 Com tal previsão, referido princípio elimina qualquer tipo de prejudicialidade ou condicionamento recíproco.63

Malgrado os dois processos possam correr simultaneamente, há disposição especial relativa ao resultado destes, visando que não haja decisões conflitantes. Nesse sentido, preveem os artigos 19 e 21 do Decreto Legislativo n. 74, de 10 de março de 2000 que, ao final de ambos os processos, em caso de condenação prevalecerá a norma especial, qual seja a criminal (princípio da especialidade).64

Caso o processo administrativo chegue a seu termo, a exequibilidade da sanção imposta fica suspensa, até que também termine o processo penal tributário relativo aos mesmos fatos. Deste modo, embora o acusado tenha que enfrentar os dois processos, só deverá arcar com uma das penas impostas.65 Em razão desta previsão, o sistema italiano é também conhecido como doppio binário alternativo.66

Tal sistema, contudo, foi objeto de reforma mais recente pelo Decreto Legislativo n. 87, de 14 de junho de 2024, que introduziu alterações significativas no Decreto Legislativo n. 74/2000. No plano da eficácia das decisões entre as esferas, o novo artigo 21-bis conferiu eficácia de coisa julgada, no processo tributário, à sentença penal absolutória transitada em julgado, quando se entender que não houve prova da existência do fato ou de que o acusado não o tiver cometido. Por fim, no plano sancionatório, o novo artigo 21-ter estabeleceu a obrigação expressa de compensação recíproca de sanções: tanto o juiz penal quanto a autoridade administrativa devem considerar, ao fixar a sanção de sua competência, aquelas já aplicadas definitivamente pela outra esfera, reduzindo-as proporcionalmente.67 Tais mecanismos representam a positivação, no direito italiano, dos critérios que o Tribunal Europeu de Direitos Humanos estabeleceu em A e B contra a Noruega como condição de validade da cumulação penal e administrativa

2.3. A incongruência do sistema penal italiano

Em que pese as alterações realizadas no sistema penal tributário italiano tenham solucionado questões que ainda precisam ser decifradas em nosso sistema, trouxeram um novo problema que ora é o enfoque daquele país, o bis in idem entre a punição penal e a administrativa. Para compreender a questão desde o início, é necessário levar em consideração que a legislação italiana previa, para os crimes de manipulação de mercado, o mesmo sistema duplo binário, para que o processo administrativo e o penal pudessem transcorrer ao mesmo tempo, previsto no Decreto Legislativo n. 58 de 24 de fevereiro de 1998 (artigo 185) 68.

Ocorre que, para a Corte Europeia de Direitos Humanos o bis in idem se fará presente quando se verificar que um fato, na sua dimensão concreta, já foi objeto de sentença em que foi pronunciada decisão final, mesmo que em relação a um delito diferente. Não obstante, este ilícito precisa ter caráter penal, prescindindo que seja da esfera penal, de modo que tal princípio estaria afetado quando de julgamento de ilícitos no âmbito administrativo, conforme estabelecido no Caso Grande Stevens e outros vs. Itália, julgado pela Corte Europeia de Direitos Humanos em 2014.69

Não obstante, o entendimento firmado no Caso Grande Stevens seria posteriormente matizado pelo Caso A e B contra a Noruega, julgado pela Grande Câmara do Tribunal Europeu de Direitos Humanos em 15 de novembro de 2016, que admitiu a cumulação de processos penal e administrativo pelo mesmo fato, desde que haja conexão material e temporal suficientemente estreita entre eles. A Grande Câmara estabeleceu quatro critérios para aferir essa conexão substancial: (i) que os procedimentos persigam finalidades complementares, tratando aspectos distintos da mesma conduta; (ii) que a dupla persecução seja consequência previsível para o acusado, tanto em lei quanto na prática; (iii) que os procedimentos evitem a duplicação na coleta e avaliação de provas, mediante interação adequada entre as autoridades competentes; e (iv) que a sanção imposta no processo encerrado primeiro seja considerada pelo segundo, de modo a evitar que o indivíduo suporte ônus desproporcional. Tal decisão, proferida especificamente no contexto de infrações tributárias norueguesas, em que a multa administrativa de 30% e a condenação criminal correram em paralelo, compartilharam provas e a pena foi atenuada em razão da multa já paga, é indica que a coexistência dos processos não viola necessariamente o bis in idem, desde que o sistema garanta mecanismos adequados de coordenação e proporcionalidade

No que tange ao processo administrativo tributário e ao processo penal por crimes fazendários, Irene Pini ressalta que apesar de a previsão do Decreto Legislativo n. 74, de 10 de março de 2000, tentar solucionar esta questão, a interpretação da Suprema Corte italiana tem levado a este exato problema apontado pela Corte Europeia, uma vez que permite que um tribunal administrativo e um penal julguem os mesmos fatos e os punam duplamente, incorrendo em um bis in idem.70

Da mesma forma destaca Giorgio Ardizzone, para quem a Corte di Cassazione, que exerce função correspondente a do Superior Tribunal de Justiça em nosso ordenamento, frequentemente nega a relação entre a norma administrativa sancionatória e a norma penal, provocando um acúmulo de processos e de sanções.71

Deste modo, apesar de todas as alterações promovidas no sistema penal tributário italiano, ainda há uma incongruência com outra norma vigente naquele país, na Convenção para a Salvaguarda dos Direitos do Homem e das Liberdades Fundamentais que prevê o bis in idem, questão que ora tenta-se solucionar.

3. POSSÍVEIS ALTERAÇÕES NO SISTEMA PENAL BRASILEIRO

Tendo em vista o atual panorama do sistema penal tributário, com a vigência da Súmula Vinculante n. 24 do STF, uma mudança é imperiosa tanto para que haja uma adequação dogmática, quanto para que na práxis os atuais problemas expostos alhures não se perpetuem.

Uma das possíveis mudanças, que se aproximaria daquela optada pela Itália, com a extinção da prejudicialidade, seria o próprio cancelamento da Súmula. Conforme aponta Vinicius Canesin, a partir de tal saída, o fim do procedimento administrativo fiscal não seria mais necessário para a ocorrência delitiva, pois a realização de todos os elementos típicos se daria com a redução ou supressão do tributo. Ainda, a persecução penal poderia ocorrer a partir do lançamento tributário, que conforme o artigo 142 do Código Tributário Nacional é o mecanismo apto a ratificar a existência do tributo, sendo necessário compatibilizar tal mudança com o restante do sistema penal-tributário.72

Diferentemente da experiência italiana, onde a prejudicialidade estava prevista em lei, no Brasil ela decorre de construção jurisprudencial, consubstanciada na referida Súmula, razão pela qual sua superação pode se dar pela mesma via, sem necessidade de reforma legislativa. A eventual reclassificação dos crimes tributários de materiais para formais, por sua vez, demandaria alteração legislativa, mas não constitui condição necessária para o fim da prejudicialidade.

Para Douglas Fischer, o cancelamento da Súmula, com o fim da prejudicialidade no Brasil, demandaria uma modulação de efeitos pelo Supremo Tribunal para que todas as ações penais por crimes tributários que hoje correm na justiça não fossem fulminadas pela prescrição, devendo-se determinar um efeito ex nunc. Nestes moldes, teríamos tal qual ocorreu na Itália, com a alteração dos crimes tributários para crimes formais, a consumação do crime no momento da ação ou omissão, conforme o artigo 111, inc. I, do Código Penal, muito antes do fim do procedimento administrativo tributário.73

Complementarmente, apontam Maria Thereza de Assis Moura e Marcelo Cavali que sem uma nova política criminal a simples revogação da Súmula poderia trazer mais insegurança jurídica. Nesta esteira, entendem que a ausência de decisão no processo administrativo não deve obstar a instauração de um inquérito policial, sendo a existência do lançamento, indício suficiente da existência do tributo. Com isso estaria solucionada a dificuldade probatória que hoje vige, pelo decurso do tempo.74

Entendem ainda os doutrinadores, que em uma nova configuração sistemática, seria possível autorizar denúncias antes do fim do processo administrativo fiscal, nos casos em que se apurasse que houve um crime tributário e a discussão no âmbito administrativo se restringisse à quantia devida pelo agente.75

Por outro lado, Fernanda Vilares leciona que outra possível mudança é a alteração da redação da Súmula, para que a justa causa para as ações penais tributárias seja considerada existente após o fim do procedimento administrativo, cenário no qual haveria conformidade com a dogmática. Não obstante, para solucionar o problema da persecução penal, seria necessário também que, em casos excepcionais, fosse possível reconhecer a existência de justa causa em momento anterior, como em casos de investigações que envolvam outros crimes e haja uma sonegação certa.76

Também se deveria dispender, à luz da experiência do sistema penal tributário italiano, um cuidado com o bis in idem na relação entre o processo penal e o administrativo tributário. Assim como no país ítalo, há no Brasil previsão legal deste princípio, insculpida no artigo 8º, alínea 4 do Pacto de San José da Costa Rica.

Segundo Patrícia Gondim, o bis in idem pode ser traduzido tanto como a proibição de duplo julgamento sancionatório pelo mesmo fato quanto como a vedação de sanção pelo mesmo fato.77 Assim, para ela, uma reforma no Brasil que respeitasse este princípio demandaria que, em caso de condenação na esfera penal, se descontasse da sanção a pena administrativa, a fim de se alcançar uma proporcionalidade.78

Mais do que isto, a autora ainda ressalta que o bis in idem seja observado como um todo, caso não haja o pagamento do tributo pelo contribuinte, quando o processo administrativo apontar que houve a ocorrência de um ilícito penal, este deve ser suspenso, dando-se seguimento ao processo penal. Caso houvesse uma absolvição por inexistência de prova do fato ou de que o agente não concorreu para a infração, estaria obstada a punição pela autoridade fazendária. Se extinta por outras razões, a Fazenda estaria autorizada a iniciar a execução do crédito tributário. Porém, em caso de condenação na esfera criminal, proibir-se-ia qualquer outra sanção no âmbito administrativo.79

4. CONCLUSÃO

Este estudo empreendeu uma análise da interação entre os crimes contra a ordem tributária e o processo administrativo tributário no Brasil e na Itália, focando na prejudicialidade entre este e aquele.

No contexto brasileiro, a Súmula Vinculante n. 24 determina que a ação penal por crimes tributários somente pode ser iniciada após a conclusão do processo administrativo, o que tem gerado diversas críticas e entraves na prática jurídica. Esta exigência compromete a eficiência da persecução penal, permitindo que crimes tributários permaneçam impunes por longos períodos, além de complicar a obtenção de provas e a aplicação de sanções adequadas, criando barreiras significativas para a justiça tributária.

Na Itália, o princípio do duplo binário permite a coexistência e independência entre os processos administrativo e penal, o que oferece uma perspectiva interessante para a reforma do sistema brasileiro. As reformas italianas reclassificaram os crimes tributários e ajustaram a legislação para permitir que as ações penais avancem sem depender da conclusão do processo administrativo. No entanto, este sistema não é isento de problemas e críticas. A independência dos processos pode levar a inconsistências e duplicidade de esforços, além de possíveis conflitos entre as decisões administrativas e judiciais.

Tais inconsistências foram reconhecidas pelo próprio legislador italiano, que, por meio do Decreto Legislativo n. 87, de 2024, introduziu mecanismos de coordenação entre as esferas penal e administrativa: a compensação recíproca obrigatória de sanções, a eficácia de coisa julgada da absolvição penal no processo tributário e o compartilhamento formal de provas entre os procedimentos. A reforma demonstra que o doppio binario constitucionalmente válido exige não apenas a independência, mas também a integração dos procedimentos.

Diante do exposto, é possível responder à questão central deste trabalho: as alterações italianas são capazes de responder às críticas feitas ao atual modelo brasileiro, ainda que não de forma plena, a experiência italiana demonstra que é possível criar um sistema mais ágil e eficaz na punição de crimes tributários, desde que haja um equilíbrio cuidadoso entre os direitos dos contribuintes e a necessidade de que a persecução penal possa cumprir seu papel regularmente. Da experiência italiana, extrai-se que o fim da prejudicialidade e a alteração dos crimes tributários de materiais para formais ou de mera conduta, aliado a outras modificações, poderiam pôr fim às críticas hoje recebidas pela malfadada Súmula Vinculante n. 24. 80A separação entre os processos administrativo fiscal e criminal não precisa significar a paralisia da persecução penal sendo a independência deles possivelmente benéfica, se bem regulamentada. A experiência italiana mais recente reforça essa conclusão: mesmo após a adoção do duplo binario, foi necessária uma segunda reforma legislativa, o que evidencia que a separação entre os processos, por si só, é insuficiente

Ressalte-se que o objetivo deste artigo não foi apresentar soluções definitivas, tampouco sugerir que a simples adoção das práticas italianas seria suficiente sem adaptações sistêmicas. O contexto jurídico brasileiro possui particularidades que qualquer mudança normativa deve considerar. Não obstante, as soluções italianas oferecem um ponto de partida valioso para repensar a abordagem brasileira à prejudicialidade nos crimes tributários, visando um sistema mais cogente, visando um sistema simultaneamente mais ágil, coordenado e compatível com as garantias fundamentais do acusado

Data Availability Statement

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    Reviewers: 4

Datas de Publicação

  • Publicação nesta coleção
    31 Jul 2026
  • Data do Fascículo
    May-Aug 2026

Histórico

  • Recebido
    24 Mar 2026
  • Revisado
    30 Mar 2026
  • Revisado
    03 Abr 2026
  • Revisado
    16 Abr 2026
  • Revisado
    22 Abr 2026
  • Revisado
    27 Abr 2026
  • Revisado
    10 Maio 2026
  • Revisado
    02 Jun 2026
  • Aceito
    04 Jun 2026
Creative Common - by 4.0
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