Balanced Scorecard: um estudo empírico sobre pequenas e médias empresas

Balanced Scorecard: estudio empírico sobre pequeñas y medianas empresas

RESUMO

A teoria atribui vantagens ao Balanced Scorecard como método de avaliação de desempenho, em comparação a medidas exclusivamente financeiras. O presente estudo tem como objetivo analisar as taxas de utilização e a difusão do conhecimento sobre o Balanced Scorecard nas pequenas e médias empresas industriais portuguesas, pesquisando a existência de fatores que expliquem por que o método não é conhecido em todas as empresas. Foram realizadas entrevistas com os responsáveis pela contabilidade gerencial de 58 empresas industriais localizadas em onze distritos portugueses. As evidências reunidas permitem concluir que muito poucas empresas utilizam o Balanced Scorecard e que a maioria dos responsáveis entrevistados não o conhece. A pesquisa de fatores explicativos permite concluir que o conhecimento desse método está associado a características individuais dos responsáveis pela contabilidade gerencial, como formação acadêmica e idade, bem como características da própria empresa, com tamanho.

Palavras-chave:
Avaliação de desempenho; PME; Portugal

RESUMEN

La teoría defiende el Balanced Scorecard como un método de evaluación del desempeño, respecto al uso de medidas exclusivamente financieras. El presente estudio tiene como objetivo examinar las tasas de utilización y divulgación de conocimientos acerca del Balanced Scorecard en pequeñas y medianas empresas industriales portuguesas (PYME), analizando la existencia de factores que expliquen por qué el método no es conocido en todas las empresas. Fueron entrevistados los contables de 58 empresas industriales, ubicadas en once localidades portuguesas. El resultado indica que muy pocas empresas utilizan el Balanced Scorecard y que la mayoría de los responsables encuestados no lo conocían. La búsqueda de factores explicativos muestra que el conocimiento de este método está asociado a las características individuales de los responsables de la contabilidad de gestión, tales como el nivel educativo y la edad, así como las características de tamaño de la propia empresa.

Palabras clave:
Evaluación desempeño; PYME; Portugal

ABSTRACT

Theory attributes advantages to the Balanced Scorecard as a performance evaluation method, when compared to exclusively financial measures. This study aims at analyzing Balanced Scorecard use and awareness rates amongst small and medium Portuguese industrial companies, researching factors that explain why the method is not familiar to all companies. Interviews were carried out with professionals in charge of management accounting in 58 industrial companies in eleven Portuguese districts. Evidence gathered allow us to conclude that very few enterprises use the Balanced Scorecard, and that most of the professionals interviewed are unaware of it. Research on explanatory factors allow us to conclude that awareness about this method depends on the individual characteristics of those in charge of management accounting, such as education and age; and on company characteristics, such as size.

Keywords:
Performance evaluation; SME; Portugal

1 INTRODUÇÃO

Os pesquisadores se preocupam em estudar se as empresas utilizam os métodos de avaliação de desempenho considerados pela teoria como mais adequados, que incluem tanto medidas financeiras e quanto não financeiras, chamado de Balance Scorecard (ALBRIGHT et al., 2010; BANKER; CHANG; PIZZINI, 2004; BUTLER; HENDERSON; RAINBORN, 2011; CARDINAELS; VEEN-DIRKS, 2010; COKINS, 2010; CRABTREE; DEBUSK, 2008; DAVIS; ALBRIGHT, 2004; DILLA; STEINBART, 2005; HERATH; BREMSER; BIRNBERG, 2010; KAPLAN; WISNER, 2009; KRAUS; LIND, 2010; LIBBY; SALTERIO; WEBB, 2004; LIEDTKA; CHURCH; RAY, 2008; MCPHAIL; HERINGTON; GUILDING, 2008; NEUMANN; ROBERTS; CAUVIN, 2010; NORTHCOTT; SMITH, 2011; ROBERTS; ALBRIGHT; HIBBETS, 2004; SUNDIN; GRANLUND; BROWN, 2010; TAYLER, 2010; VILA; COSTA; ROVIRA, 2010; WIERSMA, 2009; WONG-ON-WING et al., 2007).

Dearman e Shields (2001) mencionam que mesmo que se utilizem métodos considerados como inadequados na teoria, é possível tomar decisões gerenciais corretas, desde que os gestores tenham conhecimento dos métodos mais adequados. As conclusões desses autores tornam importante não apenas o estudo da taxa de utilização do Balanced Scorecard, mas também a difusão de conhecimento sobre ele para as pessoas responsáveis pela contabilidade gerencial.

A teoria de contingência tem por base a premissa de que não há sistema de contabilidade ideal que possa ser aplicado da mesma maneira em qualquer organização. Tudo isso depende de diversos fatores contingenciais (OTLEY, 1980). Os pesquisadores também se interessam pelo estudo das variáveis contingenciais responsáveis pela transmissão de conhecimento sobre os métodos da contabilidade gerencial (ABDEL-KADER; LUTHER, 2008; BYRNE; PIERCE, 2007; CADEZ; GUILDING, 2008; CHEN, 2008; GERDIN; GREVE, 2008; HENRI, 2010; HOPPER; EFFERIN, 2007; QIAN; BURRITT; MONROE, 2011; WIDENER, 2004; WOODS, 2009).

Os três fatores mencionados anteriormente dão relevância à realização deste estudo sobre a utilização do BSC e o conhecimento sobre ele, bem como as variáveis contingenciais responsáveis por torná-lo conhecido para as empresas portuguesas. Isso porque os problemas financeiros atuais de Portugal demandam maior habilidade de gestão por parte das empresas e, como consequência, o uso de métodos de contabilidade gerencial mais adequados. As práticas de contabilidade gerencial em empresas são pouco divulgadas em Portugal devido à natureza opcional desse tipo de contabilidade. Isso explica a realização de estudos empíricos em Portugal como contribuição para a teoria contingencial, pois essa teoria reconhece que diferenças culturais entre os países são um fator diferencial para os métodos de contabilidade gerencial utilizados (YANG; YANG; WEI-PANG, 2006; MACARTHUR, 2006).

O objetivo deste trabalho é aumentar o conhecimento sobre o Balanced Scorecard (BSC) nas pequenas e médias empresas (PMEs) industriais portuguesas. São identificados como objetivos mais específicos: analisar a utilização desse método e suas taxas de difusão de conhecimento; identificar as variáveis contingenciais do fato de que o BSC é conhecido em algumas empresas e não em outras.

Os estudos empíricos que incluem taxas de utilização do BSC não se concentram em pequenas e médias empresas, o que justifica a realização de um novo estudo sobre esse tipo de empresa. As PMEs têm grande importância na economia portuguesa. Um estudo realizado (INSTITUTO DE APOIO ÀS PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS E AO INVESTIMENTO - IAPMEI, 2008) menciona que 99,6% das empresas portuguesas são de porte pequeno e/ou médio. Isso aumenta a relevância do estudo sobre esse tipo de empresa, de forma a caracterizar a situação do país. O alto número de PMEs em Portugal, no entanto, - 297.000 empresas (IAPMEI, 2008) - exigiu que o estudo se limitasse às empresas classificadas como empresas de excelência em seu setor, uma vez que representam um grupo de empresas selecionadas a partir de objetivos compatíveis com os deste trabalho. A classificação mencionada avalia os desempenhos econômico, financeiro e gerencial das empresas participantes (IAPMEI, 2002).

O universo sob análise é composto por 163 empresas definidas de forma consistente como empresas de excelência neste século. Os dados foram coletados por meio de entrevistas com os responsáveis pela contabilidade gerencial, uma vez que se considera que eles detêm todas as informações sobre as quais se pretendia colher evidências. Foram conduzidas 58 entrevistas em empresas localizadas em 11 distritos de Portugal, o que gerou uma taxa de resposta de 36%. As empresas que não responderam foram analisadas, o que permitiu concluir que não há diferenças estatisticamente significativas entre as empresas que responderam e as que não responderam.

2 ANÁLISE DA LITERATURA

Os primeiros modelos de avaliação de desempenho tiveram como base somente medidas financeiras (BANKER; MASHRUWALA, 2007; CORONA, 2009; LUFT, 2009; MARTIN; PETTY, 2000). Ao longo do tempo, inúmeros críticos a esses modelos surgiram, fazendo com que a teoria atribuísse supremacia a modelos de avaliação de desempenho que incluem tanto medidas financeiras quanto não financeiras (BANKER; MASHRUWALA, 2007; CORONA, 2009; GEER; TUIJL; RUTTE, 2009). O Balanced Scorecard se destaca entre esses tipos de modelos (BUDDE, 2007; DILLA; STEINBART, 2005; ITTNER; LARCKER; MEYER, 2003; JOHANSON et al., 2006; KAPLAN, 1994; KAPLAN; NORTON, 1992, 1993, 1996a, 1996b, 1996c, 1996d, 2001a, 2001b; KAPLAN; NORTON; BJARNE, 2010; LIPE; SALTERIO, 2000; PANDEY, 2005; ROBERTS; ALBRIGHT; HIBBETS, 2004).

Em 1990, o Nolan Norton Institute, unidade de pesquisa da KPMG, patrocinou um estudo sobre avaliação de desempenho nas organizações do futuro, direcionado pela percepção de que o uso de medidas exclusivamente financeiras era obsoleto (KAPLAN; NORTON, 1996b). Kaplan (1994) defende que a ênfase excessiva em medidas de avaliação baseadas em resultados financeiros de curto prazo pode levar as empresas a investir em soluções rápidas, em detrimento da criação de valor a longo prazo. Isso pode levar os gestores a tentar maximizar os resultados financeiros de curto prazo, prejudicando futuros clientes. As conclusões do estudo do Nolan Norton Institute levaram à criação de um novo modelo que ficou conhecido como Balanced Scorecard (BSC).

Esse método foi apresentado pela primeira vez em 1992, na revista Harvard Business Review (KAPLAN; NORTON, 1992), tendo sofrido revisões subsequentes. Na evolução do conceito de BSC, dois momentos fundamentais podem ser identificados: primeiro, o BSC foi apresentado como um sistema de avaliação de desempenho (KAPLAN, 1994; KAPLAN; NORTON, 1992, 1993); depois, foi defendido como sistema de gestão estratégica (KAPLAN; NORTON, 1996a, 1996b, 1996c, 1996d). Após o estudo do Nolan Norton Institute (KPMG), o BSC foi definido pela primeira vez por seus autores como um sistema de avaliação de desempenho com um conjunto de medidas que fornece aos gestores uma visão global do negócio (KAPLAN; NORTON, 1992).

Essas medidas decorrem dos objetivos definidos na estratégia da organização e são agrupadas de acordo com quatro perspectivas principais: financeira, clientes, processos internos, e inovação e aprendizado. Nesse primeiro estágio, o BSC é então caracterizado por um conjunto de objetivos definidos de acordo com a estratégia, além de um conjunto de medidas de execução para cada um desses objetivos, organizados de acordo com as quatro perspectivas. Em um segundo estágio, seguindo a experiência de implementar o BSC em diversas empresas, Kaplan e Norton (1996a) concluíram que os gestores não estavam utilizando o BSC apenas como sistema de avaliação de desempenho, mas também como sistema de gestão estratégica.

Kaplan e Norton (1996b) apresentaram essa nova abordagem e fizeram duas mudanças significativas: alteraram a designação da última perspectiva para aprendizado e crescimento, transformando a inovação em um componente da perspectiva dos processos internos; completaram o BSC com informações adicionais, em vez de objetivos e medidas, integrando a ele a partir de então um conjunto de metas para as medidas estabelecidas, além de um conjunto de ações a serem desenvolvidas para o alcance dessas metas.

A perspectiva financeira do BSC é orientada à avaliação do alcance dos objetivos dos acionistas; dessa forma, as medidas financeiras tradicionais continuam a ser utilizadas (KAPLAN; NORTON, 1996a). A perspectiva dos clientes tem o objetivo de avaliar o cumprimento dos objetivos dos clientes. Para fazer isso de forma adequada, Kaplan e Norton (1996c) consideram ser necessário: segmentar o mercado, dividindo-o em grupos de clientes com metas similares, e encontrar as medidas mais adequadas para cada grupo de clientes. Para manter os clientes satisfeitos, deve-se garantir a excelência do funcionamento interno, sendo que isso será analisado da perspectiva dos processos internos, que devem ser focados na cadeia de criação de valor para os clientes.

Essa cadeia possui três estágios (KAPLAN; NORTON, 1996c): inovação, operações e serviço após venda. Para assegurar que as metas da empresa podem ser atingidas no futuro sob as três perspectivas mencionadas acima, três fatores principais devem garantidos sob a perspectiva de aprendizado e crescimento (KAPLAN; NORTON, 1996b): habilidade do funcionário, motivação do funcionário e capacidade do sistema de informação. A motivação do funcionário é um fator crucial para o sucesso de qualquer organização e, por isso, não deve ser esquecida na aplicação do BSC (KAPLAN; NORTON, 2001a).

Uma das características fundamentais do BSC como sistema de gestão estratégica é a necessidade de uma relação causa-efeito entre as diversas perspectivas e medidas escolhidas (KAPLAN; NORTON, 1996d). Kaplan e Norton (1996c) defendem que o BSC não é um conjunto simples de medidas; porém, as definições das medidas devem seguir dois princípios fundamentais: todas as medidas utilizadas devem ser oriundas dos objetivos estabelecidos na missão e na estratégia da empresa; é preciso garantir a relação de causa-efeito entre as medidas definidas para as quatro perspectivas. Se esses dois princípios forem respeitados, o BSC descreverá a estratégia da empresa, pois cada medida selecionada é um elemento que integra a cadeia de causa-efeito das relações.

Assim, o significado da estratégia pode ser comunicado a todos os funcionários da organização (KAPLAN; NORTON; BJARNE, 2010). Estudos empíricos mostram que as relações de causa-efeito entre as medidas do BSC são um dos aspectos mais difíceis de se implementar (BANKER; POTTER; SRINIVASAN, 2000; BRYANT; JONES; WIDENER, 2004; ITTNER; LARCKER, 1998; LIPE; SALTERIO, 2002; MALINA; SELTO, 2001; MALMI, 2001; NORREKLIT, 2000, 2003; SPECKBACHER; BISCHOF; PFEIFFER, 2003). Kaplan e Norton (2001b), entretanto, insistem que as relações de causa-efeito são indispensáveis no caso de o BSC ser utilizado como instrumento de gestão estratégica. Para deixar clara a existência dessas relações, Kaplan e Norton (2001b) propõem a criação de um mapa estratégico: um elemento que sistematize os objetivos estratégicos, distribuídos entre as quatro perspectivas do BSC, e identifique as relações de causa-efeito existentes.

A experiência vasta em implementar o BSC em grandes empresas levou à criação de um novo modelo de gestão chamado de Organização Orientada a Estratégia (Strategy-focused Organization - SFO), caracterizado pelo alinhamento de todo o processo de gestão à estratégia da empresa (KAPLAN; NORTON, 2001c).

Estudos empíricos realizados em outros países mostram altas taxas de utilização do BSC em empresas da Suécia (KRAUS; LIND, 2010), de Bahrein (JUHMANI, 2007) e da Índia (ANAND; SAHAY; SAHA, 2005). Krauss e Lind (2010) conduziram entrevistas em 15 grandes empresas suecas e concluíram que 53% delas utilizam o BSC. Juhmani (2007) coletou dados de 83 grandes empresas de Bahrein a partir de um questionário. A conclusão foi que 65% delas utilizam o BSC. Anand, Sahay e Saha (2005) também utilizaram um questionário para reunir dados de 53 empresas indianas. O resultado foi uma taxa de utilização do BSC de 45%. Quesado e Rodrigues (2009) conduziram uma pesquisa com as 250 maiores empresas portuguesas e obtiveram dados de 85 delas. A análise desses dados permitiu concluir que o nível de implementação do BSC em Portugal é bastante reduzido, diferente do averiguado por estudos realizados em outros países. Nenhum desses estudos se concentrou em pequenas e médias empresas, o que justifica a realização de estudos similares com esses tipos de empresa.

Diversos autores consideram que é importante conhecer as variáveis responsáveis por difundir o conhecimento sobre métodos de contabilidade gerencial. Essas variáveis podem ser dividas em dois grupos: características da empresa, como tamanho e detenção de capital; características dos responsáveis pela contabilidade, como formação acadêmica, gênero e idade. Com relação ao primeiro tipo de variáveis, o tamanho da empresa é estudado nos trabalhos de Chenhall (2003), Haldma e Lääts (2002), Joshi (2001), Innes, Mitchell e Sinclair (2000), Clarke, Hill e Stevens (1999), Chenhall e Langfield-Smith (1998), Libby e Waterhouse (1996), Innes e Mitchell (1995), Abdel-Kader e Luther (2008), Cadez e Guilding (2008) e Woods (2009).

Esses trabalhos concluem que empresas maiores utilizam métodos de contabilidade gerencial mais sofisticados. São apresentadas duas justificativas para esse fenômeno: o fato de que empresas maiores exigem procedimentos mais formais para garantir a coordenação de todas as operações, e a disponibilidade dos recursos financeiros de que dispõem. A detenção de capital é uma variável contingencial estudada por Ghosh e Chan (1997), Clarke, Hill e Stevens (1999) e Haldma e Lääts (2002), embora esses autores tenham obtido resultados contraditórios. Os dois primeiros artigos concluem que as subsidiárias de organizações multinacionais têm métodos de contabilidade gerencial mais sofisticados quanto comparadas às empresas da região. Haldma e Lääts (2002) estudaram a mesma relação em empresas da Estônia e não encontraram nenhuma relação entre ambas as variáveis.

Quanto ao segundo tipo de variáveis responsáveis pela difusão dos métodos de contabilidade gerencial, diversos autores (BLAKE; WRAITH; AMAT, 2000; CLARKE; HILL; STEVENS, 1999; COHEN; VENIERIS; KAIMENAKI, 2005; SHIELDS, 1998) analisaram algumas características das pessoas responsáveis pela contabilidade, como formação acadêmica, gênero e idade. A formação acadêmica desses responsáveis é um dos fatores que Shields (1998) e Clarke, Hill e Stevens (1999) consideram afetar as práticas empresariais. Clarke, Hill e Stevens (1999) concluíram que os responsáveis pela contabilidade são as principais barreiras para a mudança dos métodos utilizados nas empresas da Irlanda, em razão do treinamento de gestão ser deficiente. Esse fator também foi analisado em empresas da Espanha por Blake, Wraith e Amat (2000). Eles verificaram uma variedade grande em termos de formação acadêmica, com predominância do ensino superior.

Blake, Wraith e Amat (2000) analisaram também a variável de gênero e constataram predominância do gênero masculino na maioria dos entrevistados. Cohen, Vanieris e Kaimenaki (2005) expressaram surpresa com o alto percentual de responsáveis pela contabilidade gerencial nas empresas que não conhecem os métodos mais modernos dessa área. Isso os levou a buscar fatores que explicassem isso. Um dos fatores identificados foi o fato de que essas pessoas são as que estão na empresa há mais tempo, o que, de acordo com os autores, pode sugerir um grupo com idade mais avançada que não tem atualização de conhecimento.

Com base na literatura analisada, foram estabelecidas as seguintes questões para a pesquisa:

Questão A - As PMEs portuguesas utilizam o Balanced Scorecard?

Questão B - Os responsáveis pela contabilidade gerencial conhecem o Balanced Scorecard?

Questão C - Há alguma relação entre a difusão de conhecimento sobre o Balanced Scorecard e variáveis contingenciais específicas?

3 MÉTODO DE PESQUISA

Chua (1986) defende que o processo de pesquisa é condicionado a três fatores sequenciais. O primeiro tem a ver com as suposições feitas pelo pesquisador sobre a natureza real do fenômeno - a caracterização de sua posição ontológica. O segundo é a maneira por meio da qual o pesquisador considera que pode adquirir conhecimento sobre o fenômeno em estudo - a caracterização de sua posição epistemológica. O terceiro é a metodologia que o pesquisador considera mais adequada para a coleta de evidências válidas sobre o fenômeno. Com base nesses três fatores, vários autores classificam a pesquisa sobre contabilidade a partir da identificação de grandes paradigmas (BHIMANI, 2002).

Uma das classificações mais utilizadas para caracterizar os paradigmas na contabilidade é a de Burrell e Morgan apud Riahi-Belkaoui (2000), embasada em dois critérios. O primeiro define a posição do pesquisador com relação à natureza das ciências sociais, que deve estar entre dois extremos - objetividade e subjetividade. O segundo critério traduz a perspectiva do pesquisador sobre a sociedade, que pode variar de mudança radical à regulação. O cruzamento desses dois critérios origina quatro paradigmas de pesquisa (RIAHI-BELKAOUI, 2000): funcionalismo, caracterizado por uma visão objetiva da realidade e pela busca constante por estabilidade social de forma a manter a ordem; interpretivismo, fundamentado no mesmo equilíbrio social, mas apresentando uma visão mais subjetiva da realidade; humanismo radical, caracterizado por uma visão subjetiva da realidade, ao mesmo tempo em que assume a existência da transformação social; estruturalismo radical, fundamentado na mesma visão de sociedade do humanismo, porém se diferenciando deste por uma perspectiva mais objetiva da realidade.

Nos estudos empíricos sobre contabilidade gerencial analisados, somente três desses quatros paradigmas de pesquisa foram identificados. O funcionalismo, também conhecido como positivismo, é seguido por vários autores: Watts e Zimmerman (1990), Chambers (1993) e Zimmerman (2001). O interpretivismo ou pesquisa interpretativa é seguido por Scapens (1990), Humphrey e Scapens (1996), Covaleski e Dirsmith (1988) e Burns e Scapens (2000), entre outros. O humanismo radical e o estruturalismo radical são normalmente agrupados em uma única categoria: pesquisa crítica (BAXTER; CHUA, 2003; BHIMANI, 2002; COVALESKI; DIRSMITH, 1996). Esse tipo de pesquisa é adotado por autores como Miller e O’Leary (1987), Laughlin (1987) e Hopper e Armstrong (1991).

Sobre a escolha do paradigma mais adequado para a pesquisa sobre contabilidade, Covaleski, Dirsmith e Samuel (1996) consideram que paradigmas diferentes tratam tipos diferentes de problemas, ou até o mesmo problema, com uma perspectiva diferente sobre sua natureza. Neste estudo, foi escolhido o paradigma de pesquisa positivista, pois se considera que o tipo de evidência que se pretende obter é compatível com uma concepção objetiva da realidade - considerando a realidade como algo externo ao pesquisador - e com a existência de uma lógica racional na tomada de decisão baseada em informações contábeis, características relacionadas a tal paradigma de pesquisa (CHUA, 1986).

Os objetivos deste trabalho não são compatíveis com a visão subjetiva de realidade associada ao interpretivismo (COVALESKI; DIRSMITH; SAMUEL, 1996), tampouco com a necessidade de reconhecer e analisar as fontes de conflito existentes na associação da contabilidade à pesquisa crítica (TILLING; TILT, 2004).

Com relação ao método de coleta de dados, as questões do estudo definidas anteriormente reduziram as opções a duas (questionários ou entrevistas), uma vez que os dados a serem coletados não são públicos. O uso de entrevistas para reunir evidências sobre as questões apresentadas por este trabalho tem uma vantagem principal: o fato de que os tópicos sobre os quais se pretende coletar dados não são padronizados em Portugal, o que origina nomes diferentes para a mesma realidade nas várias empresas. A utilização de entrevistas permite que os conceitos sejam explicados aos entrevistados, o que gera maior confiança nas respostas (BELL, 2005). Entrevistas semiestruturadas são particularmente úteis para a coleta de informações quando não se tem certeza se todos no processo entendem os conceitos que o pesquisador está tentando avaliar (ABERNETHY et al., 1999).

Neste estudo, optou-se pela realização de entrevistas semiestruturadas, para as quais não há questionário de apoio, mas sim um conjunto de tópicos no qual a entrevista deve ser centrada (BELL, 2005). As entrevistas foram direcionadas somente à pessoa responsável pela contabilidade gerencial, pois se considerou que tal pessoa detém todas as informações relativas à coleta de dados pretendida, tendo também uma visão global sobre a empresa devido ao tamanho dela.

Este estudo pretende analisar o universo de 163 PMEs industriais portuguesas classificadas de forma consistente como empresas de excelência neste século. Após três fases de contato, foram agendadas entrevistas com a pessoa responsável pela contabilidade gerencial em 58 empresas localizadas em 11 dos 14 distritos do universo inicial. Essa cobertura do universo em análise foi considerada adequada. As 58 empresas que aceitaram participar deste estudo representam uma taxa de resposta de 36%, comparável às taxas de outros estudos considerados na análise de literatura, como Drury e Tayles (1994) com taxa de resposta de 35%, Haldma e Lääts (2002) com taxa de 34%, e Innes e Mitchell (1995), Innes, Mitchell e Sinclair (2000) e Joshi (2001), com taxa de apenas 25%, 23% e 24%, respectivamente.

A existência de pessoas que não participaram da entrevista poderia, no entanto, gerar resultados parciais, isto é, se as empresas que não aceitaram participar tiverem características homogêneas e não dispersas, definindo assim uma categoria com traços específicos (YOUNG; STEDE; CHEN, 2005). Ao utilizar uma análise de três fatores, este estudo não encontrou nenhuma evidência de tendenciosidade causada por empresas que não aceitaram participar.

O primeiro fator foi a cobertura geográfica do território português, com empresas de 79% dos distritos no universo representado. Os quatro distritos não cobertos tinham apenas uma empresa cada um. Isso sugere que a representação geográfica não é um indicador que pode gerar resultados tendenciosos. O segundo fator foi o setor comercial das empresas participantes: há uma grande variedade de setores entre as empresas entrevistadas, idêntica à verificada entre aquelas que não participaram. Isso também sugere que esse não é um fator que pode gerar resultados parciais.

O terceiro fator foi o tamanho das empresas, que de acordo com Young, Stede e Chen (2005), pode ser medido a partir do número de funcionários. As empresas que participaram foram comparadas com as que não participaram, em termos de tamanho. O teste t obtido apresenta o valor de 1,165 para 161 graus de liberdade, com um valor p de 0,246, o que mostra que não há diferenças significativas no tamanho médio de ambos os grupos. Essa análise permite concluir que os resultados deste estudo, embora não sejam válidos para todas as PMEs industriais portuguesas, podem caracterizar a realidade de um subgrupo dessas empresas - aquelas que foram classificadas de forma consistente como empresas de excelência neste século.

4 RESULTADOS

Sobre a Questão A, as evidências coletadas permitem concluir que somente três empresas (5%) utilizam ferramentas de avaliação de desempenho, sendo o BSC o método empregado em todas elas. Essa taxa de utilização é bastante inferior à taxa indicada por estudos empíricos realizados com grandes empresas de outros países, que mostram taxas próximas a 50% (ANAND; SAHAY; SAHA, 2005; JUHMANI, 2007; KRAUS; LIND, 2010). A taxa de utilização também é muito inferior à indicada pelo estudo empírico já realizado em Portugal com grandes empresas (QUESADO; RODRIGUES, 2009). Isso sugere a existência de fatores que limitam o uso do BSC em PMEs.

Uma das empresas ainda está considerando utilizar esse método. A utilização do BSC já foi considerada e rejeitada em 18 empresas (31%). Os motivos apresentados por essas empresas para a não implementação são os seguintes: em 50% dos casos, a gestão considera que o BSC não é útil para a empresa; 22% dos responsáveis informaram que a relação custo/benefício não é favorável à implementação desse método; em 11% dos casos, os gestores consideram que a filosofia do BSC não é compatível com a política interna da empresa de não divulgar informações de gestão ao público; a necessidade de seguir as regras impostas pela matriz é a justificativa apresentada por 11% das empresas; alguns dos responsáveis (6%) consideram que a empresa não tem pessoal preparado para implementar o BSC.

Para a análise da Questão B, foi desenvolvida uma variável que reflete o conhecimento existente sobre o BSC, chamada de conhecimento BSC. Os resultados obtidos permitiram concluir que a maioria (62%) dos responsáveis pela contabilidade gerencial não conhece o BSC. O restante dessas pessoas (38%) conhece o método por meio de fontes diferentes. Para alguns, o conhecimento vem da formação acadêmica; para outros, de cursos de pós-graduação ou da leitura de artigos sobre o assunto.

Para analisar a Questão C, foi preciso verificar se a difusão do conhecimento sobre o BSC é ou não influenciada por dois tipos de variáveis: características dos responsáveis e características da empresa. Para estudar a existência de uma relação entre o conhecimento sobre o BSC e as características individuais dos entrevistados, foi necessário cruzar a variável conhecimento BSC com outras variáveis que refletem características dos entrevistados, como o nível hierárquico que ocupam na empresa, a formação acadêmica, o gênero e a idade.

Foram verificadas três categorias de pessoas responsáveis pela contabilidade gerencial, o que levou à criação da variável nível hierárquico. Em todas as empresas nas quais há um Diretor Financeiro (Chief Financial Officer - CFO), a pessoa que ocupa esse cargo é responsável pela contabilidade gerencial. Isso ocorre na maior parte das empresas (52%). Em 40% dos casos, a responsabilidade pela contabilidade gerencial é atribuída a um membro do conselho. Em 8% das empresas, os responsáveis pela contabilidade gerencial são os contadores certificados (Official Accounting Technicians - OAT).

Os resultados do cruzamento das variáveis conhecimento BSC e nível hierárquico estão descritos na Tabela 1. Há certa homogeneidade nas categorias de resposta para ambas as variáveis, sugerindo que não há nenhuma ligação entre o comportamento delas. O teste chi-quadrado de Pearson valida essas informações ao apresentar o valor de 2,271 para um grau de liberdade, com valor p de 0,132, o que não permite rejeitar a hipótese nula de independência entre o nível hierárquico e o conhecimento BSC.

Tabela 1:
Variáveis conhecimento BSC e nível hierárquico.

		Nível hierárquico		Total
		OAT/CFO	Membro do conselho
Conhecimento BSC	Não conhece	19	17	36
	Conhece	16	6	22
Total		35	23	58

• Fonte: da autora.

Sobre a formação acadêmica dos responsáveis pela contabilidade gerencial, os dados coletados demonstram uma grande diversidade de categorias. Em 21% das empresas, os responsáveis não têm nível superior. A maioria deles (71%) tem formação acadêmica de bacharel. A taxa de resposta mais alta vem dos graduados em Administração (36%), seguido dos graduados em Contabilidade (16%), Economia (12%) e Engenharia (7%). O nível mais alto de formação acadêmica é mestrado, verificado em 8% dos responsáveis. Para confirmar se o tipo de formação acadêmica é relacionado ao conhecimento BSC, foi preciso cruzar as variáveis conhecimento BSC e formação acadêmica, conforme apresentado na Tabela 2.

A Figura 1 representa graficamente a relação entre as variáveis conhecimento BSC e formação acadêmica, além de mostrar a heterogeneidade nas categorias de resposta, sugerindo uma relação entre o comportamento de ambas as variáveis. O BSC é mais conhecido entre os responsáveis com formação acadêmica mais alta, independentemente da área de conhecimento, do que entre aqueles que não têm formação acadêmica, entre os quais somente 8% conhecem o BSC.

Tabela 2:
Variáveis conhecimento BSC e nível hierárquico.

		Formação acadêmica			Total
		Sem graduação	Graduação em Contabilidade/Administração	Outra graduação
Conhecimento BSC	Não conhece	11	19	6	36
	Conhece	1	16	5	22
Total		12	35	11	58

• Fonte: da autora.

O teste chi-quadrado de Pearson produziu um valor de 5,630 para dois graus de liberdade e um valor p de 0,060, o que permite rejeitar a hipótese nula de independência e aceitar a existência de uma relação entre o conhecimento BSC e a formação acadêmica dos responsáveis. O coeficiente de Cramer apresenta um valor 0,312, com valor p de 0,060. Isso permite confirmar a rejeição da hipótese nula de independência entre as variáveis e considerar a existência de uma relação moderada entre elas.

Figura 1:
Variáveis conhecimento BSC e formação acadêmica.

As duas últimas variáveis relacionadas ao conhecimento sobre o BSC são o gênero e a idade dos responsáveis pela contabilidade gerencial. Sobre a variável gênero, os resultados são idênticos aos relatados por Blake, Wraith e Amat (2000), nos quais a maioria dos responsáveis é do sexo masculino (76%). Os resultados do cruzamento das variáveis conhecimento BSC e gênero são descritos na Tabela 3. Eles demonstram certa homogeneidade nas categorias de resposta de ambas as variáveis, sugerindo que não há nenhuma relação entre o comportamento delas. O teste chi-quadrado de Pearson valida essas informações ao apresentar o valor de 1,142 para um grau de liberdade, com valor p de 0,285. Isso não permite rejeitar a hipótese nula de independência entre gênero e conhecimento BSC.

Tabela 3:
Variáveis conhecimento BSC e gênero.

		Gênero		Total
		Sexo feminino	Sexo masculino
Conhecimento BSC	Não conhece	7	29	36
	Conhece	7	15	22
Total		14	44	58

• Fonte: da autora.

Em relação à variável idade, os responsáveis com menos de 40 anos foram incluídos na primeira categoria, que representa 31% dos casos. A segunda categoria de resposta inclui os responsáveis com idade entre 40 e 60 anos, que representam a maioria (53%). A terceira categoria de resposta inclui os responsáveis com mais de 60 anos, que representam apenas 16% do total. Para analisar a relação entre o conhecimento sobre o BSC e a faixa etária dos responsáveis, as variáveis conhecimento BSC e idade foram cruzadas na Tabela 4.

Tabela 4:
Variáveis conhecimento BSC e idade.

		Idade			Total
		Menos de 40 anos	Entre 40 e 60 anos	Mais de 60 anos
Conhecimento BSC	Não conhece	6	21	9	36
	Conhece	12	10	0	22
Total		18	31	9	58

• Fonte: da autora

A Figura 2 mostra uma concentração de frequência em duas categorias de resposta, o que sugere uma relação entre o comportamento de ambas as variáveis. Na faixa etária de menos de 40 anos, a maioria dos responsáveis (67%) conhece o BSC; já na faixa etária dos responsáveis com mais de 60 anos, nenhum dos entrevistados conhece esse método. A aplicação do teste chi-quadrado de Pearson produziu o resultado de 12,237 para dois graus de liberdade, com valor p de 0,002.

Figura 2:
Variáveis conhecimento BSC e idade.

Isso permite rejeitar a hipótese nula de independência, bem como aceitar a hipótese alternativa de uma relação entre o conhecimento BSC e a idade do responsável. Para medir a intensidade da relação entre as duas variáveis, foi utilizado o coeficiente de Cramer, cujo valor é 0,459, com valor p de 0,002. Isso confirma a hipótese nula de independência variável e a possibilidade de uma forte relação entre o conhecimento BSC e a idade do responsável.

Para estudar a existência de uma relação entre o conhecimento sobre o BSC e as características da empresa, foi necessário cruzar a variável conhecimento BSC com outras variáveis que refletem características organizacionais, como detenção de capital e tamanho. A detenção de capital é analisada por Ghosh e Chan (1997), Clarke, Hill e Stevens (1999) e Haldma e Lääts (2002), por meio da natureza dos donos do capital da empresa, classificando-as como subsidiárias multinacionais ou empresas 100% nacionais. A variável capital foi criada para esse propósito. Verificou-se que somente 5% das empresas têm participação de capital estrangeiro; em 2% delas, o capital estrangeiro é minoritário e em 3% ele é majoritário. A relação entre essa variável e a variável conhecimento BSC está descrita na Tabela 5.

Tabela 5:
Variáveis conhecimento BSC e capital.

		Capital			Total
		100% portuguesas	Participação estrangeira minoritária	Participação estrangeira majoritária
Conhecimento	Não conhece	36	0	0	36
BSC	Conhece	19	1	2	22
Total		55	1	2	58

• Fonte: da autora.

A análise da Figura 3 mostra certa heterogeneidade nas categorias de resposta, o que sugere uma relação entre ambas as variáveis. Todas as empresas com capital estrangeiro conhecem o BSC, ao passo que 66% das empresas com 100% de capital nacional não conhecem esse método. Essa observação não pode, no entanto, ser estatisticamente validada, uma vez que o teste chi-quadrado de Pearson não é válido - seguindo uma violação de suas suposições - devido à baixa frequência de resposta em algumas categorias.

Figura 3:
Variáveis conhecimento BSC e capital.

Como medida para o tamanho, foi utilizada a variável mencionada por Chenhall (2003) e por Libby e Waterhouse (1996): o número de funcionários. Essa variável mostra características diferentes das variáveis anteriores em razão de sua natureza quantitativa, demandando assim a descrição prévia de seu comportamento e sua transformação em uma variável categórica, para que seja possível o cruzamento com a variável qualitativa conhecimento BSC. As medidas de localização da tendência central mostram o seguinte: as empresas entrevistadas têm em média 90 funcionários; a média truncada a 5% apresenta um valor próximo ao anterior (88 funcionários); e a mediana é 82 funcionários.

As medidas de dispersão para essa variável apresentam os seguintes valores: o número de funcionários varia de um mínimo de 10 a um máximo de 250, o que gera uma amplitude de variação de 240 funcionários; a amplitude interquartil é 68 funcionários; e o desvio padrão é 53 funcionários. Para entender melhor o comportamento dessa variável, é preciso analisar as medidas de localização de tendência não central, como os quartis: 25% das empresas têm até 51 funcionários, 50% têm até 82 (mediana) e 75% das empresas têm até 119 funcionários. Analisando por outro ângulo, é possível dizer que 50% das empresas têm entre 51 e 119 funcionários. Para analisar a relação entre o tamanho da empresa e o conhecimento BSC, é necessário transformar o número de funcionários em uma variável categórica.

De acordo com Hill e Hill (2002), a categorização de uma variável contínua em duas categorias - valores mais altos e valores mais baixos - pode ser feita utilizando a média ou a mediana como critério de segmentação. Sendo essa uma variável assimétrica com valores atípicos capazes de influenciar a média, o critério mais adequado é escolher uma estatística forte, como a mediana. A nova variável chamada tamanho apresenta duas categorias de resposta: a primeira é composta pelas empresas com até 82 funcionários; a segunda inclui as empresas com mais de 82 funcionários. A relação entre essa variável e a variável conhecimento BSC é apresentada na Tabela 6.

Tabela 6:
Variáveis conhecimento BSC e tamanho.

		Tamanho		Total
		Até 82 funcionários	Mais de 82 funcionários
Conhecimento BSC	Não conhece	22	14	36
	Conhece	8	14	22
Total		30	28	58

• Fonte: da autora.

A Figura 4 mostra que em metade das empresas com mais funcionários, os responsáveis conhecem o BSC, ao passo que em empresas com menos funcionários, a maioria dos responsáveis (73%) não conhece esse método. A aplicação do teste chi-quadrado de Pearson à relação entre ambas as variáveis resulta no valor de 3,349 para um grau de liberdade, com valor p de 0,067, o que permite rejeitar a hipótese nula de independência e aceitar a hipótese alternativa de uma relação entre tamanho e conhecimento BSC. O coeficiente de Cramer apresenta um valor 0,240, com valor p de 0,067. Isso permite confirmar a rejeição da hipótese nula de independência entre ambas as variáveis e considerar a existência de uma relação moderada entre elas.

Figura 4:
Variáveis conhecimento BSC e tamanho.

5 CONCLUSÃO

A teoria dá supremacia ao BSC quando comparado a métodos de avaliação de desempenho fundamentados exclusivamente em medidas financeiras. No que se refere ao primeiro objetivo deste estudo - analisar a utilização do BSC em PMEs industriais portuguesas -, as informações coletadas permitem concluir que apenas uma porcentagem residual das empresas utiliza o BSC, o que não é convergente com os estudos empíricos já realizados com grandes empresas. A literatura analisada sugere que mesmo quando o método não é utilizado, o fato de os responsáveis pela contabilidade gerencial o conhecerem é uma vantagem para as empresas. Esse fato torna relevante estudar a difusão do conhecimento sobre o BSC entre os responsáveis pela contabilidade gerencial, que é o segundo objetivo deste estudo.

As evidências coletadas mostram que a maioria dessas pessoas não conhece o método. A literatura analisada sugere, embora sem evidência empírica, que o conhecimento sobre o BSC pode ser relacionado a fatores específicos. Esses fatores podem ser divididos em dois grupos: características da empresa e características dos responsáveis pela contabilidade gerencial. O terceiro objetivo é coletar evidências empíricas que confirmem essa sugestão. Com relação ao primeiro tipo de variáveis, as evidências reunidas demonstram uma relação estatisticamente relevante entre o conhecimento sobre o BSC e duas características individuais dos responsáveis: formação acadêmica e idade.

Não foi encontrada nenhuma relação entre o conhecimento sobre o BSC, o nível hierárquico e o gênero do responsável. No que se refere ao segundo tipo de variáveis contingenciais, as evidências coletadas mostram uma relação estatisticamente relevante entre o conhecimento BSC e o tamanho da empresa. Os dados apurados sugerem a existência de uma relação entre o conhecimento sobre o BSC e a estrutura de capital da empresa, mas o número reduzido de empresas estrangeiras não permite uma validação estatística dessa relação.

É possível afirmar como principais limitações deste estudo o fato de que poucas empresas aceitaram participar, o que impede a generalização do resultado, além da possibilidade de que o método de coleta de informações - entrevistas - influencie as respostas dos entrevistados. Este estudo, no entanto, contribui para o conhecimento sobre a contabilidade gerencial por duas razões. Em primeiro lugar, os resultados mostram que, diferentemente do verificado por estudos empíricos conduzidos com grandes empresas, o BSC é muito pouco utilizado em Portugal, nas PMEs classificadas como exemplares. Em segundo lugar, os resultados obtidos preenchem uma lacuna no conhecimento, pois os dados empíricos mostram a existência de uma relação entre o conhecimento do BSC e algumas características específicas dos responsáveis pela contabilidade gerencial e das próprias empresas.

Alguns desses fatores, embora sugeridos pela literatura analisada, ainda não tinham sido demonstrados de forma empírica. As evidências coletadas sugerem que são necessárias mais pesquisas, de forma a detectar as razões pelas quais as PMEs não utilizam métodos de avaliação de desempenho considerados pela teoria como mais adequados.

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Datas de Publicação

• Publicação nesta coleção
  Jan-Mar 2013

Histórico

• Recebido
  22 Dez 2011
• Aceito
  05 Mar 2013