COMENTÁRIOS
O emprêgo de índices na avaliação de custos administrativos
Kurt E. Weil
Professor-adjunto do Departamento de Produção da Escola de Administração de Emprêsas de São Paulo, da Fundação Getulio Vargas
O presente estudo tem por objetivo encontrar um meio pelo qual a auditoria possa avaliar os custos administrativos de determinada empresa e demonstrar que não é possível declará-los "altos", "certos" ou "baixos" de maneira absoluta, mas só em comparação com índices de outras empresas do ramo.
2. ORIGEM DO PROBLEMA
O controlador da matriz de uma grande empresa internacional de múltiplas atividades determinou aos seus auditores regionais que comunicassem suas idéias sobre um "método objetivo de avaliação de custos administrativos" para que as melhores pudessem ser aproveitadas na imposição de um "padrão". Ficou inicialmente claro que ninguém era capaz de sugerir uma avaliação dos custos de maneira absoluta, mas somente relativa a outros valores da própria empresa regional, como por exemplo - outras despesas, custos gerais de fabricação, capital, etc.
Os auditores após a pesquisa apareceram com um índice, que media a percentagem dos custos administrativos relativa ao faturamento. Assim resultou um índice baixíssimo para as usinas da indústria química pesada, que vende muito, com baixo lucro unitário, nesse conjunto de empresas - originado por muitas fusões e compras. O índice baixo era bom, comparado ao índice "elevado" na área de vendas dos corantes produzidos - alto lucro num faturamento relativamente baixo. As especialidades biofarmacêuticas tiveram o mesmo destino, um índice alto, pois o lucro unitário era mais elevado num faturamento restrito. Assim, os administradores da unidade química foram considerados melhores do que seus congêneres da de corantes, e o resultado mostrou-se nas transferências por promoção - mais abundantes para os "químicos". Nos investimentos era dada, também, preferência às unidade químicas, pois menor número de pessoas destinava grandes investimentos para grandes lucros.
Indubitavelmente o problema não tem uma solução satisfatória para a empresa como um conjunto. Não é possível comparar unidade de intensidade de maquinaria e mão-de-obra diferentes entre si. Na Revista de Administração de Empresas n. 21 foram dadas algumas sugestões de índices, que se restringiam à área de compras.1 1 Weil, Kurt E. Avaliação e simplificação dos procedimentos de compras. Revista de Administração de Empresas, 6 (21): 75-96. O autor procura nesse trabalho criar índices para toda área administrativa, sugerindo-os às empresas.
3. DEFINIÇÃO DE CUSTOS ADMINISTRATIVOS
Consideramos que todas as despesas administrativas são custos administrativos, incluindo nelas pro rata o aluguel ou a depreciação de um computador, o custo do telefone, o aluguel da área ocupada, etc.
Algumas das despesas administrativas não são financeiras, como por exemplo, a depreciação de máquinas de escrever. Outras vezes a depreciação pode dar resultados irreais, pelo fato de ser lenta ou rápida demais para a realidade já verificada na empresa. Por convenção as despesas financeiras, ou não, entram no custo administrativo, ficando a critério de cada auditor ou administrador colocar os índices de depreciação real, ou fndices empregados para a amortização do capital na engenharia econômica.
É importantíssimo excluir despesas de venda que costumam ser incluídas nas administrativas - a saber, relações públicas; publicidade (mesmo aquela que só procura criar uma imagem da empresa, ou de natureza institucional como por exemplo há algum tempo em São Paulo, em imensos cartazes nas ruas e nos periódicos encontrava-se "AÇOS ...... comunica que existe"); controle de estoques, etc. Outras vezes devem ser excluídos "serviços de produto", engenharia e pesquisa.2 2 Reith, Francis C. Techniques for budgeting administration and commercial expenses. NACA Bulletin, Apr. 1, 1949. Reith é de oplnlão contrária, pois considera na prática todos os itens enumerados como participantes da despesa e do orçamento administrativo. Posteriormente no entanto, o próprio autor restringe Administração a "Relações Industriais, Compras e Contabilidade" - restrito demais na nossa opinião,
As despesas administrativas resumem-se, na opinião do autor, nas seguintes, com a certeza de que haverá tantas enumerações quantos leitores e outros autores existem. O importante é o uso consistente das mesmas listas pois de outra maneira os índices perderiam seu valor de comparação em séries anuais.
Alta diretoria - Presidência (e secretaria)
Conselho (e secretaria, se existir)
Administração das ações (Relações com os acionistas)
Diretores (e suas secretárias, inclusive recepcionistas, EXCLUSIVE diretor de vendas, e PARCIAL de relações públicas) (Exclusive produção, pois pode ser considerado despesa da "linha")
Publicidade dada aos balanços
Relações com banqueiros e bancos. Governo e agências do mesmo
Conselheiros
Departamento legal (com a dúvida se deve ser pro rata, pois resolve problemas ligados aos impostos de venda)
Expediente da diretoria (apesar da maior percentagem dos custos de expediente referir-se a vendas, não há necessidade de tentar ratear as despesas nesse ponto, pois seria inútil, por causa da imprecisão e da dificuldade de dizer se o que corresponde a um devedor duvidoso é de finanças ou de vendas).
Comunicações internas e expediente geral - inclusive malotes (vale a observação anterior)
Finanças e Contabilidade:
Auditoria
Contadoria
Orçamento - controle e confecção
Custos - apuração e interpretação
Controle e planejamento financeiro - fluxo de caixa
Contas a pagar
Tesouraria
Crédito e Cobrança3 3 Crédito e Cobrança - são definitivamente uma despesa mista entre vendas e finanças. Mas tanto mais difícil será a cobrança, quanto mais vendas insistirem em aumentar o faturamento pela permissibilidade relativa a riscos elevados de crédito. Será tanto mais caro investigar o crédito, quanto maior fôr o número de fregueses eventuais de vendas. E quanto maior for o número de fregueses que aproveitam um eventual desconto à vista, tanto maior será a rubrica "descontos concedidos" costumeiramente colocada entre as despesas financeiras. E quanto maior for o número de fregueses, ficará mais caro descontar um maior número de duplicatas.
Despesas financeiras (exclusive descontos concedidos)
Seguros gerais, não específicos
Compras e Almoxarifado de artigos comprados, mas não de semimanufaturados na própria emprêsa
Computador - programação
sistemas administrativos de pessoal, contabilidade, que excluem produção e faturamento, e incluem estoques.
Relações industriais
pessoal
social
médico
restaurante
transportes da diretoria e do pessoal
guardas e porteiros
limpeza das áreas da diretoria
Engenharia - custo do ar condicionado, energia elétrica, etc. da diretoria.
Observações importantes podem ser feitas, além das já anotadas na própria enumeração. Dificilmente a relação entre o custo do departamento de relações industriais e o número total de funcionários pode ser a mesma para uma empresa petroquímica (poucos funcionários - muitos técnicos entre eles) e uma metalúrgica (muitos funcionários). Quanto mais intensiva a empresa é em mão-de-obra, tanto menor PODE ficar o índice relativo. Uma fábrica de cimento pode operar com 15 a 20 homens por turno e apresentar o mesmo faturamento que uma eletromecânica que possua 2.800 operários ou ainda uma empresa que fabrica produtos de plástico e tenha 350 empregados. O departamento de relações industriais costuma relacionar o número de funcionários, caso haja comparação entre funcionários de mesmo nível, mas quando há variação como no exemplo citado da petroquímica isso não acontece. Também não acontece quando se inclui o gerente de relações industriais, pois sendo grande ou pequeno o número de funcionários, suas despesas são geralmente constantes.
4. DESPESA ADMINISTRATIVA E FATURAMENTO
Nunca será possível ligar despesas administrativas somente ao faturamento - pois este pode variar, como já foi mencionado, conforme a margem de lucro, de indústria para indústria.
Realmente, uma empresa que fabrica e fatura bifosfato de cálcio a Cr$ 2,00 o kg, para fins de alimentação animal, como um complemento, talvez ganhe somente 2% sobre o faturamento em lucro líquido; mas vendendo 3 mil toneladas ao mês, o faturamento é de Cr$ 6 milhões/mês e o lucro Cr$ 120 mil. A despesa administrativa poderá chegar, na observação do autor, a Cr$ 90 mil por mês, incluindo despesas sociais mas excluindo as percentagens dos diretores. Ao mesmo tempo, uma empresa que fabrica produtos de mecânica fina, com a mesma despesa administrativa, mais pessoal ligado diretamente à produção, pode ter um lucro de 4% sobre o faturamento, sendo que a maior parte das despesas são de pessoal, e não mais de instalações, como no caso do bifosfato. Então o faturamento de Cr$ 6 milhões daria como lucro 240 mil e maiores despesas administrativas, porque tem mais pessoal - ou seja, Cr$ 120 mil. Então os índices, relativos ao faturamento, seriam:
Não há nenhuma conclusão possível. Mas, ao lucro maior da mecânica fina relativo ao faturamento deve ser contraposto o capital de giro eventualmente necessário, ou seja, não é possível viver de um só índice, e só é possível comparar indústrias do mesmo ramo, com o mesmo produto.
Algumas possíveis bases para a medida relativa da importância das despesas administrativas podem ser enumeradas - até podem ser decompostas para mostrar a importância das parcelas em relação ao todo. Quando se fala em base, pode-se dizer também "denominador de relação".
5. SIGNIFICADO E TEMPO
Nenhuma dessas bases de relacionamento de despesas administrativas com outras é permanentemente (no tempo) significativa, mesmo para uma só empresa. As mudanças sistemáticas de procedimentos e o progresso tecnológico encarregar-se-ão de tornar determinado valor irreal. Assim, para o caso da empresa que passa a usar um computador pode ser afirmado o seguinte:
O computador aumenta os custos fixos e/ou o investimento do capital da empresa, respectivamente no caso de aluguel a prazo fixo ou de compra. Apesar de ser despesa, o aluguel tem todas as características de custo semivariável, pois é fixo por período constante de contrato. No caso da compra há depreciação, e esta é fixa.
A passagem de uma empresa de um um computador alugado (despesa, classificada de variável, apesar de semifixa) para comprado (depreciação, despesa tipicamente fixa) modifica o quantum das despesas administrativas da empresa. Tal diferença existe mesmo quando em lugar do aluguel lança-se a despesa fixa de depreciação. O custo da manutenção, incluído na despesa do aluguel do computador, definitivamente será um custo "improdutivo" quando é da própria empresa e, mais, não é custo administrativo.
Outrossim, por definição - apesar de experiências algumas vezes contraditórias - o computador deve reduzir as despesas com o pessoal e aumentar ou a depreciação ou os aluguéis de máquinas de escritório. As despesas de capital e de folha de pagamento vão ficar diferentes depois do computador. E, além de tudo, o rateio do tempo do computador não deixa de ter sua importância neste ponto.
O custo do computador compõe-se do aluguel (ou depreciação mais manutenção), das despesas elétricas correlatas (ar condicionado, força), das despesas de pessoal (perfuradores, operadores, programadores, analistas de sistemas, chefes), de papel (cartões e material de papel, fitas de máquina, bobinas de fita magnética) e diversos, por exemplo, cursos para o pessoal.
Enquanto as despesas contábeis, de patrimônio, de orçamento, etc. são completamente administrativas, o faturamento está em importância entre vendas que lhe dá origem - e finanças - que o manobra e usa. Felizmente é fácil fazer índices - e em caso de dúvida, deve ser feito um para o computador e seu uso, como um todo, e outro para cada aplicação, satisfazendo cada departamento, setor ou seção.
6. O QUE JA EXISTE
Após muito tempo de amadurecimento e muita pesquisa bibliográfica nota-se que os livros de contabilidade e de controle financeiro estão cheios de índices financeiros - usualmente do seguinte tipo:
Relação do movimento
Nota: depende extraordinàriamentedo ramo da emprêsa.
ou 
Lucratividade por empregado.
Nota: ver nota anterior
ou 
ou Faturamento/Ativo fixo + Giro ou 
ou Lucro /Ativo fixo + Giro ou 
Nota: ver nota A. Ainda aparece no ativo total o problema dos estoques.
= Carga de custos para lucros do período, sendo os custos de período; é bem melhor, que o índice seguinte:
Observa-se que tais índices podem dar informações preciosas, assim a contribuição por empregado pode indicar se a produtividade total, por empregado, da empresa está melhorando ou piorando - algo que devia servir como base para uma atribuição do Programa de Integração Social (PIS).
7. ÍNDICES DE HALFORD
D.R.C. Halford4 4 Halford, D.R.C. Business planning. London, Pan-Piper, 1968/71 tem um capitulo Ratios and performance dedicado ao problema, mas não de custos administrativos gerais. Os índices CE-2-1 a III são do autor destas linhas. classifica os seus índices em cinco categorias; por exemplo, G, C, M, E e A. (Geral, Comercial, Manufatura (produção) Engenharia e Administração) e subclassificação E, P e S (Eficiência, Produtividade de Pessoal, e Staff).
Dentro dessa relação podem ser salientados alguns:
sub-relações: vendas nacionais e exportação; dúvidas: qual o juro do prazo? não há juro para o prazo?
Fazer a relação em duas áreas:
CP-1 = Vendas por vendedor
CP-2 = Contatos por vendedor por mês
Cuidados: a) zona geográfica tem influência.
b) melhores resultados obtém-se por menos visitas, mas a fregueses de maior potencial de compra.
CP-B = Pedidos por contato
(pode ser feito em número ou Cr$)
CS-3 = Giro do pessoal do departamento de vendas.
Fica bem claro como o autor encara o problema, sendo provavelmente o único que estuda todas as áreas possíveis.
Infelizmente o autor coloca na área administrativa, com o prefixo A, somente índices de contabilidade:
AE-1-= Custos períodos/Faturamento; devem ser feitas as análises necessárias.
AE-2-= Análises departamentais e totais de
AP-1-= Período de espera entre ordem de expedição e faturamento
AP-2-= Dívidas de freguês/Faturamento; (demonstra a produtividade do departamento de crédito e cobrança).
AS-1-= Não há nada de específico, mas algo é necessário (p. 226).
Uma das grandes contribuições de Halford é dirigir nossa atenção para a lista da revista Fortune, que aponta anualmente das 500 maiores emprêsas aquelas que tiveram desempenho no índice "Faturamento/capital". Apresentam três emprêsas em determinado ano nas DUAS listas - a do pior prejuízo e a da melhor relação Vendas/Capital.
8. RESTRIÇÕES
Portanto, há muitos índices, mas especificamente administrativos não existem. Portanto, com as restrições em número de cinco dadas a seguir, sugerimos alguns:
Restrições: 1. Os índices eventualmente fixados e aceitos não estão com validade contínua no tempo. Êles variam quando há avanços tecnológicos, especialmente quando máquinas substituem homens ou quando a legislação varia e quando há aumento ou diminuição da complexidade burocrática fiscal ou de seguro social.
2. Os índices só podem ser comparados com índices da mesma emprêsa em seqüência de tempo e com descontinuidade quando há quebra das condições de continuidade (ver 1).
3. Os índices de diversas unidades de emprêsas internacionais não podem ser comparados entre si, a não ser que seja possível assegurar igualdade ao menos aproximada de condições de suprimento, legais, fiscais e de suprimento de capital. Isso significa que é possível comparar em alguns índices os países do Mercado Comum Europeu, mas dificilmente a Alemanha, o Japão e o. Brasil podem ser comparados entre si.
4. O rateio de despesas, encargos e custos semifixos e fixos usados nos índices devem ser mantidos constantes - portanto deve haver continuidade nos procedimentos contábeis para achar-se algum significado na série de tempo dos índices.
É de importância fundamental nas emprêsas internacionais que as regras sejam mantidas constantes. No caso de disposições legais variáveis de país para país, ou variáveis de tempo entre países, deve haver uma contabilização administrativa indubitàvelmente custos, possivelmente redundante, mas constituindo o preço a ser pago por comparações significativas. Essa contabilização administrativa deve ser pautada internacionalmente nas mesmas regras - com o cuidado de não dar importância demasiada a exigências legais ou itens de países onde o investimento relativo no conjunto da emprêsa é pouco significativo.5 5 Certa emprêsa internacional no Brasil sente-se desprezadaquando uma conta de importância como "Manutenção do capital de giro" não tem equivalente internacional nas 106 outras emprêsas do grupo e, por êste motivo, é agrupada com "lucros ou perdas na transferência de capital". No entanto, o sucesso no Brasil dêsse procedimento faz prever que haverá muita cópia internacional.
5. Os rndices de uma emprêsa podem ser comparados a idênticos índices de outras emprêsas do MESMO RAMO e NO MESMO PAÍS, na mesma época. Eventuais modificações de procedimento podem então ser justificadas por motivo de melhor capacidade de concorrência. Frisa-se que nos Estados Unidos da América, o Departamento de Comércio publica dados SÕbre a distribuição percentual de custos em indústrias e no comércio, permitindo o cálculo de índices, pois inclui o giro do estoque, do pessoal, o faturamento, o lucro bruto, as despesas comerciais, as despesas administrativas, etc. devido a obrigação de fornecer tais dados ao Govêrno ou à bôlsa. O Departamento de Comércio nos seus dados dá a média, o modo e, eventualmente, a mediana, além de máximos e mínimos.
9. ÍNDICES PROPOSTOS PARA A ADMINISTRAÇÃO
1-1 - índice da lucratividade da administração por período = 
ou 
ou, multiplicando por 100 ter-se-á percentagem de despesa por lucro ou margem.
1-2 - Índice de supervisão = 
(por área; por exemplo, Produção)
1-3 - índice total de supervisão =
idem, com o emprego do conceito mais realista de custos evitáveis, que, como se sabe, são a diferença entre produzir e não produzir, ou entre produzir e vender, e não ter nenhuma atividade nem de produção, nem vendas.
índice total de supervisão =
É possível ainda incluir nos custos evitáveis a parte semivariável na sua parte variável.
1-4 - Percentagem da administração nas despesas = 
x 100.
No total de todas as despesas entra também a própria despesa administrativa.
1-5-1 Administração por Cr$ de capital =
Em lugar de capital é possível fazer os índices com outro denominador.
1-5-2 
Possivelmente incluem-se reservas
1-5-3
1-5-4
1-6- Administração por Cr$ de faturamento =
1-7-1 Administração por Cr$ da folha de pagamento =
1-7-2 =
Nota: O número de funcionários e a fôlha de pagamento incluem os funcionários administrativos.
1-8-1 Administração por unidades vendidas =
Nota: Há possibilidade de subdivisão por divisão, por exemplo, uma empresa que produz em diferentes áreas (motores elétricos e eletrodomésticos) pode tentar dividir suas despesas administrativas para chegar a Índices separados, mas sem toda restrição que o rateio traz.
O índice é especialmente útil no caso de grandes unidades vendidas, por exemplo: locomotivas, navios, máquinas de terraplanagem, elevadores, etc.
1-8-2 Administração por pedidos =
Para uma empresa que vende muito, em muitos pedidos, os custos administrativos são evidentemente maiores, pois empresas como as farmacêuticas, que vendem diretamente a mais de 15 mil farmácias pelo País precisam mais tempo de computador e maior número de pessoas do que as empresas que vendem no máximo a 15 ou 30 fabricantes - como é o caso de tubos de TV.
1-8-2-abc
supondo que o
Custo total administrativo = Custo contab. + Custo-direção + Custo de comprar + etc.
Observa-se que é possível colocar o custo do computador, ou a parte rateada do computador, por número de pedidos; e até o custo que cai sob a rubrica de "despesas financeiras" deve eventualmente ser incluído.
1-9- Custos gerais da administração em relação a custo ou volume de produção:
Nota: Essa série dá o custo administrativo por custo total de produção e, ainda, por capacidade produtiva. A subdivisão em 1-9-1 permite verificar se a empresa é intensiva em capital ou em mão-de-obra + matérias-primas (custos variáveis).
1-10 Custo administrativo por ativo fixo = em distribuição. Custo administrativo por esse ponto de vista permite verificar facilmente a existência de uma empresa especializada em distribuição de de bens.
10. ÍNDICES DE PARKINSON
Algumas das maneiras brilhantes de expor fraquezas administrativas foram descobertas por Northcote Parkinson - o grande administrador inglês. índices parkinsonianos são aqueles que apesar de seu teor irreverente ou mesmo humorístico põem a descoberto o que está errado na moderna administração.
O índice P (de Parkinson) é portanto um dedo na ferida.
P-1 Índice de reuniões =
P-2 Índice de viagem =
P-3 Índice do consultor =
Nota: Caso o consultor não faça nenhuma sugestão, observa-se que o índice fica infinito, o que mostra matematicamente que "muito faz quem não atrapalha."
Deve haver alguma maneira de medir o sucesso do consultor a médio e longo prazos - por exemplo, o primeiro consultor brasileiro, Diogo de Gouveia, que veio especialmente de Paris para dar ao Rei de Portugal, em 1532, informações sobre como administrar o Brasil, caracterizou-se pelo desconhecimento do local e do tipo da área sobre a qual foi consultado, nunca tendo estado aqui. Mas aconselhou e hoje alguém pode avaliar o sucesso das recomendações sobre as capitanias. Por sinal, depois Gouveia deve ter voltado a sua cátedra em Paris, como todo bom consultor.
P-4 índice de saturação =
11. ÍNDICES COMPOSTOS
Os índices compostos têm a possibilidade de desvincular eventualmente o ramo industrial e o índice. Apesar de ser muito difícil encontrar perfeita variação em sentido oposto de dois índices, há alguns que podem ser combinados, porém mais uma vez a utilidade é marginal.
Assim é claro que quando há grande investimento em ativo fixo e pouco pessoal, os custos administrativos por Cr$ de folha de pagamento serão altos, ou serão altos por funcionário. Contrariamente, os custos administrativos por Cr$ de capital imobilizado serão baixos. Provavelmente o produto dos dois índices será comparável com o de uma empresa de pouca maquinaria e muito pessoal.
Assim, também é possível combinar o custo direto de produção com um índice referido ao investimento feito em maquinaria de produção.
O primeiro fator é tanto menor quanto maior fôr o custo variável da produção, o que usualmente acompanha maior índice no segundo fator, pois quanto mais mão-de-obra, tanto menor o investimento produtivo. Mas essas regras têm muitas exceções.
12. GRÁFICOS
Todos os gráficos feitos para comparar o desenvolvimento de índices durante uma série de anos devem ser múltiplos, tendo como abcissa os anos e como ordenadas os índices. Assim, para uma escala de abcissa, temos diversas ordenadas todas feitas sobre uma ou várias linhas paralelas.
No gráfico da figura única, vemos que a despesa administrativa por folha de pagamento (B) aumenta de ano para ano (porque diminui os números de operários). Ao mesmo tempo diminui a despesa administrativa por capital imobilizado (C) e flutua baixando a despesa administrativa pelo custo total de produção (A), esse gráfico mostra a tendência de índices numa empresa de produção crescente onde os custos administrativos são mantidos constantes. Então os custos administrativos por unidade ou custo total de produção diminuem, e o mesmo acontece com a relação dessas despesas com o capital imobilizado, já que o computador foi comprado. Mas, pelo computador diminuiu o pessoal e, assim, a relação (B) aumentou.
Nota: Torna-se evidente que as relações são independentes de correção monetária, quando o numerador e o denominador estão expressos em Cr$. No entanto, quando o numerador está em Cr$ e o denominador em outra unidade deve haver correção. Também, no caso da linha de "valor da produção" deve haver correção.
13. CONCLUSÃO
Existem índices que, combinados num gráfico, podem informar algo sobre o trabalho de certa empresa, e que permitem comparações com índices de outras empresas do mesmo ramo, ou com a mesma empresa em anos consecutivos (comparações horizontais e verticais). Tais índices, entretanto, devem sempre ser considerados como meros auxiliares do administrador e não devem constituir um fim em si mesmos.
Datas de Publicação
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Publicação nesta coleção
14 Maio 2015 -
Data do Fascículo
Mar 1972
