Controle orçamentário: metodologia e técnica

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Controle orçamentário - metodologia e técnica

W. J. Huitt Yardley Podolski

Consultor em Administração, São Paulo

"Todos os administradores planejam. Não é possível conceber qualquer tipo de organização cujos líderes não dediquem alguma atenção aos seus objetivos, assim como aos meios mais eficientes para atingi-los. Um grupo de pessoas operando sem qualquer plano constitui, meramente, tia massa incoerente e sem direção, jamais uma organização." - ROBERT N. ANTHONY

As reações de um grupo de pessoas em relação ao controle orçamentário podem ser agrupadas em três classes básicas:

• atitude negativa ao controle;

• indiferença;

• apoio definitivo a qualquer extensão dêsse instrumento administrativo.

O exame dessa classificação demonstra que a terceira classe ou se serve corretamente das vantagens do controle orçamentário ou tem contato direto com operações subordinadas a controle orçamentário bem organizado e efi ciente. Verifica-se, outrossim, que as duas primeiras ou não têm conhecimento ou estão mal informadas sôbre o funcionamento do controle. Trata-se, na maioria, de pessoas que nunca tiveram contato direto com operações dirigidas através de um sistema eficiente de controle orçamentário, nem tampouco tiveram oportunidade de examinar o assunto de forma definitiva e real, vendo e analisando os resultados de um sistema de controle que funcionasse eficientemente.

Constatou-se, também, em alguns casos, que muitas pessoas pertencentes à primeira classe tiveram experiências negativas em organizações onde o sistema de controle falhara. Entretanto, é muito raro que as condições econômicas sejam tão más que um sistema eficiente de controle falhe completamente, mesmo porque a existencia de tais condições exclui a possibilidade de funcionamento da emprêsa. Anaüsaremos as possíveis razões de falhas dos sistemas de controle orçamentário quando tratarmos de sua metodologia.

Durante os últimos anos aumentou muito o interêsse sobre o assunto. Grande número de indústrias experimentou tal desenvolvimento no volume de suas operações que se tornou impossível dirigi-las sem um programa bem definido e minuciosamente elaborado, tanto no campo fabril como no econômico-financeiro. Nas indústrias pertencentes a grupos numerosos de acionistas, que procuram eleger para suas diretorias pessoas habilitadas, treinadas e técnicamente capacitadas, o planejamento das operaçoes a curto e a longo prazo é considerado imprescindível.

Existem, porém, muitas emprêsas de propriedade de famílias ou de um único dono, o qual, em muitos casos, foi também seu fundador. Neste grupo de emprêsas, que chamaríamos oligárquicas, é maior a resistência à sistematização do planejamento das operações em geral e das financeiras em particular. Êste artigo tem por objetivo expor a filosofia em que se fundamenta a idéia de controle orçamentário, discutir a metodologia de um sistema de controle e demonstrar como um programa dessa natureza é reaüzado e integrado numa operação comercial.

O QUE É CONTROLE ORÇAMENTÁRIO

Controle orçamentário é um sistema de planejamento econômico-financeiro das operações de uma emprêsa, e de fiscalização da execução do programa preestabelecido. Nos tempos atuais não há lugar para organismos que não saibam planejar o progresso. Em face da viva e agressiva concorrência e das freqüentes e violentas variações nas estruturas econômicas do mundo, qualquer organização que deseje progredir, ou, pelo menos, sobreviver, tem de planejar suas atividades e cuidar para que prossigam no sentido previsto pelo plano. Acima de tudo a emprêsa precisa diligenciar para que os resultados de seus esforços sejam efetivos, o que se demonstra pela obtenção do lucro projetado.

Uma emprêsa industrial mantém sua existência por sua eficiência na conversão dos diversos elementos para produzir melhor e mais barato o produto final; básicamente, porém, qualquer emprêsa se inicia e se mantém em operação graças ao seu poder aquisitivo. Dêste modo, para adquirir as necessárias máquinas, dependências, mãos-de-obra, materiais etc., uma emprêsa industrial tem de possuir, inicialmente, poder aquisitivo à altura necessária, seja em forma de dinheiro, seja em forma de crédito. O dinheiro e o crédito representam valores que devem sér submetidos a uma série de transformações para assegurar a existência da emprêsa. Desde a formação da emprêsa e durante todas as fases de sua operação ocorre um fluxo de transformação de valores, como mostra a Figura 1.

Êsse fluxo é concepção econômica que pode ser representada esquemáticamente, de modo semelhante à representação das concepções eletrônicas ou mecânicas. Da mesma forma pela qual o engenheiro industrial esquematiza e generaliza as diversas fases técnicas de sua operação fabril, ao economista cumpre esquematizar as funções econômicas inerentes à vida de uma emprêsa. Em nosso caso estamos interessados no fluxo de transformação de valores.

Simples é nosso esquema e fácil sua compreensão. Senão, vejamos. A emprêsa começa pela aquisição do capital, o que sói ser feito através da venda de ações ou cotas. Estas são adquiridas pelo público em geral ou por um grupo limitado de pessoas que hajam por bem constituir a sociedade. Dá-se início, assim, ao fluxo da transformação de valores. Emitem-se, preliminarmente, certificados ou títulos provisórios de ações, cotas e debêntures, cambiáveis e negociáveis por dinheiro ou crédito. Esta é, aliás, a primeira conversão de valores, a primeira das etapas principais do fluxo econômico: o financiamento.

De posse do dinheiro ou do crédito, a emprêsa passa a adquirir prédios, máquinas, materiais etc., e a contratar diversos serviços, como fôrça, telefone, direção, mão-deobra etc.. Essa operação, claro está, altera, de imediato, a situação financeira da emprêsa e o seu grau de solvência, porquanto faz com que o capital líquido se transforme, parcialmente, em ativo fixo e inventário. É a segunda conversão de valores, a conversão pela compra, que constitui a segunda das etapas principais do fluxo econômico.

Utilizando máquinas, materiais e serviços, a emprêsa industrial enceta a fabricação de seus produtos. Parte do valor do ativo fixo é incorporado nos produtos pela depreciação. Os materiais transformam-se em produto através do esforço da equipe de fábrica. Nesse ponto os valores que representam o uso do ativo fixo, dos materiais e de parte dos serviços estão sendo convertidos em valor do produto a ser colocado no mercado. Dá-se, então, pela operação fabril, a terceira das etapas principais do fluxo econômico: a transformação da matéria-prima em produto.

A quarta e última etapa dêsse esquema geral de fluxos econômicos de uma emprêsa industrial é a conversão pelas vendas, ou mercadização. "Vendas" é um dos serviços mais importantes para a vida do negócio. Tem por objetivo suscitar e manter no público o desejo de possuir o produto fabricado pela emprêsa, mesmo em casos onde o preço do produto exceda seu valor utilitário real. Êsse serviço requer pessoal e equipamento; o valor do uso do equipamento e dos esforços do pessoal de vendas adiciona-se ao custo do produto. Adiciona-se, também, a êsse custo o valor dos serviços da administração da emprêsa. Por outro lado, o uso do capital que se permite converter em produto não pode ser gratuito. Assim, ao custo do produto adiciona-se agora o valor do custo de uso do capital necessário para sua fabricação. Êsse custo é pela emprêsa considerado lucro. Na verdade, porém, o lucro é o custo do uso do capital empregado pela emprêsa em suas operações. O valor dêsse custo é muito flexível, variando de acordo com as condições do mercado e as regras gerais do comércio. Dêste modo, a conversão pelas vendas é a última etapa principal, onde o valor de todos os elementos convertidos em produto é transformado, de nôvo, em dinheiro ou em crédito, e se fecha o ciclo das transformações.

Compreende-se que muitas funções das diversas etapas supracitadas não se desenvolvem simultaneamente, e que o grau de deslocamento das fases pode ter qualquer magnitude, dependendo do órgão sintonizante, que é a administração ou a gerência. É possível, também, que uma emprêsa possa ter vários fluxos econômicos independentes, cada um fora de fase com os outros. Todos, porém, devem obedecer a uma ordem de seqüência funcional, começando e terminando da mesma maneira, mesmo que em nível e tempo diferentes. As variações nas intensidades dos fluxos, as diferenças em nível ou fase e os demais aspectos de cada fluxo devem ser cuidadosamente estudados e atentamente observados durante seu percurso. Aqui, como em qualquer ramo da ciência ou da tecnologia, para se obterem bons resultados dos fenômenos usados e operados é necessário compreender bem as bases da existência dêsses fenômenos, suas origens e as razões de seu comportamento, sem o que não se poderá tirar proveito dêles. O dirigente de uma emprêsa, portanto, não pode ignorar o funcionamento e a interdependência de todos os fatores presentes, internos e externos, que atuem por dentro e por fora de cada um dos fluxos econômicos e que possam influir em suas diversas etapas.

A direção de qualquer atividade - especialmente daquelas cujos elementos, complexos e interdependentes, estejam, na maioria, sujeitos a influências externas - há de sempre ser considerada sob os prismas estudo, planejamento e controle. Êsses três pontos são essenciais e constituem o único esquema básico para a formação de qualquer sistema de controle orçamentário. Ao redor dêles o sistema pode assumir qualquer forma, de acordo com as necessidades específicas da empresa e caraterísticas às suas operações.

É claro que as grandes emprêsas são sempre beneficiadas pelos sistemas completos. As operações das pequenas emprêsas não justificam tais despesas, nem exigem sistemas rígida e pormenorizadamente elaborados. Contudo, tanto no caso das grandes quanto no das pequenas emprêsas o estudo das situações e o conseqüente planejamento das atividades, de conformidade com as perspectivas, são, inegàvelmente, indispensáveis. Mesmo para a pequena emprêsa é altamente vantajoso o exame de suas possibilidades futuras, sejam elas a curto ou a longo prazo. Como resultado de tal exame, o ajuste das operações para as situações encontradas torna-se mais fácil e seguro; sua principal utilidade é a de facultar decisões claras, bem definidas, evitando dúvidas e hesitações nas conseqüentes ordens que devam ser dadas.

Decisões e ordens firmes e bem definidas criam um clima de segurança, que se propaga tanto para dentro como para fora da empresa.

A Figura 2 apresenta um esquema das funções básicas do planejamento.

Cêrca de 50%, ou talvez mais, dos administradores que não usam o controle orçamentário organizado apresentam, como causa de sua atitude negativa, a instabilidade das condições econômicas existentes no mundo inteiro, especialmente no Brasil. Alegam que a amplitude das variações das condições econômicas, bem como a grande freqüência e imprevisibilidade das ocorrências dêsses fenômenos, anulam os resultados de qualquer trabalho de programação econômico-financeira. À luz dos acontecimentos ocorridos no Brasil desde 1961, o argumento parece-nos, à primeira vista, muito justo. Não cremos, com efeito, exista empresa que, durante os anos de 1961, 1962 e 1963, haja seguido, até ao fim, o programa orçamentário estabelecido no começo de cada um dêsses períodos anuais.

Já em 1959, a propósito, assistindo uma empresa no preparo de seu orçamento para 24 meses, tivemos de fazer, no mesmo ano, três vultosos reajustamentos. Nem por isso, r.o entanto, o trabalho inicial foi perdido. O programa orçamentário original e os resultados dos estudos econômicos constituíram excelente ponto de partida para novas considerações. Cada vez que se tornava necessário um reajustamento, era êle estudado e executado com rapidez, em tempo muito mais curto que o que tinha sido necessário para o estudo original. Referido programa orçamentário, embora tenha ficado obsoleto em pouco tempo, permitiu medirmos a grandeza das variações que se estavam verificando, o que, por sua vez, nos possibilitou o cálculo das grandezas das reflexões sobre todos os aspectos da operação, inclusive o cálculo exato dos novos custos e do financiamento necessário, tanto a curto como a longo prazo. Se a empresa não tivesse suas operações financeiras bem planejadas, o estudo dos ajustes não poderia ser feito em tempo suficiente para evitar o prejuízo certo e a situação embaraçosa que ameaçavam o bom nome da organização. Ela seria virtualmente surpreendida pela súbita falta de meios para liquidação dos compromissos assumidos.

Examinemos mais detidamente o argumento já assinalado, segundo o qual é impossível, em tempos de inflação descontrolada, um plano a longo prazo. Somos acorde quanto à dificuldade da elaboração, nessas circunstâncias, de um plano pormenorizado, válido, digamos, por 10 anos, tendo em vista os objetivos a serem realizados durante êsse período. Êstes objetivos, porém, e os planos básicos podem ser preestabelecidos para o período todo. Depois, a vida da organização deve ser planejada em etapas visando ao objetivo principal. No tocante aos objetivos tão remotos (por 10 anos) nosso modo de organizar os programas seria o seguinte:

• programas mensais minuciosamente elaborados para os próximos 12 meses (que, de acordo com o tipo da operação, deveriam ser reajustados cada 30, 60 ou 90 dias);

• programas trimestrais pormenorizados para os 12 meses seguintes (a serem reajustados cada 90 dias);

• programa anual para o terceiro ano (a ser reajustado cada 6 meses);

• plano-base geral abrangendo os dois anos seguintes (a ser revisado cada 6 meses);

• plano-base geral abrangendo o resto do período (a ser revisado cada ano).

Quaisquer que sejam as condições nas quais opere uma emprêsa, o planejamento deve ser considerado tanto a curto como a longo prazo. (Vide Figura 2.)

A Figura 3 representa um esquema de controle orçamentário, operante em função do fluxo de fundos, com retroalimentação, incluindo dispositivo para seleção e distribuição dos dados sobre os resultados finais (output).

As condições atuais, é sabido, são anômalas e as situações se modificam, total ou parcialmente, de um dia para outro. A grande instabilidade das situações se deve, justamente, às alterações constantes das condições de operação ou às alterações ocorridas em um ou mais de seus elementos componentes. É o que ocorre, diàriamente, em todos os momentos da vida de tôda e qualquer emprêsa. Mas, quando os obstáculos já tiverem sido previamente considerados tornam-se mais fáceis os ajustes por não mais haver elementos de surprêsa.

Com a previsão dos possíveis obstáculos e dos eventuais meios necessários para vencê-lo ou restringir seus efeitos

Raramente os resultados são positivos em casos assim condicionados e, mesmo quando aparentemente sejam bons, o exame cuidadoso de todos os elementos componentes da ocorrência revela uma das seguintes conclusões (ou ambas):

• a situação não deu prejuízo por razões outras das consideradas na hora da decisão;

• não foram tiradas tôdas as vantagens que mesmo u'a má situação oferece, porque, forçado a tomar uma decisão rápida, o dirigente não teve coragem de desviar sua atenção para o estudo das probabilidades, deixando, destarte, a possibilidade de otimizar o lucro.

OBJETIVOS DO CONTROLE ORÇAMENTÁRIO

O objetivo principal do controle orçamentário é proporcionar à administração a possibilidade de controlar, por regimentação e subordinação, as duas relações gerais básicas:

• as despesas com relação à receita;

• os custos, por unidade, do produto acabado com relação ao lucro.

A comparação das despesas a serem desembolsadas com as que forem planejadas dá-se o nome de controle de despesas. Tal controle implica a observação das despesas já efetuadas e do comportamento das variações, e requer sejam determinadas as razões das diferenças e a tomada de decisão para os ajustes no plano das despesas.

Chama-se controle de custos por unidade de produto acabado a permanente observação dos valores a serem convertidos no produto final. E mister que os dados atinentes ao fluxo econômico - que se desenvolve dentro da emprêsa - sejam colhidos, relacionados e comparados. As relações são feitas por unidade ou por parte de produto e demonstram o grau de rentabilidade das operações e os valores dos diversos esforços que constituem parte do produto.

Enquanto o objetivo acima exposto esclarece a função do controle orçamentário, o seu caráter geral esconde alguns aspectos importantes que devemos esclarecer agora para a perfeita compreensão do assunto, muito embora tenhamos de aludir às ações posteriores cujo trato pertence à esfera da metodologia. Como desejamos conferir a esta exposição um sentido, não somente de regimentação e subordinação (já expresso no objetivo principal), mas, também, de planejamento, passaremos a especificar, desde já, quatro outros objetivos nos quais se escoram os esquemas de qualquer tipo de controle orçamentário:

• planos para o funcionamento e direção das futuras operações;

• controle dos meios e despesas de acordo com o plano preestabelecido;

• planos para otimizar os lucros e eliminar os desperdícios;

• eliminação das possibilidades de êrro e fraude.

Essa reformulação do objetivo principal demonstra, primeiramente, que o controle orçamentário é um instrumento inerentemente ligado ao planejamento do futuro da empresa a longo e a curto prazo e que não podemos garantir a boa execução dos planos sem ter estabelecido um sistema de controle.

Por sua própria natureza o controle é, definitivamente, instrumento da alta administração; instrumento que permite reconhecer onde haja riscos nas decisões a serem tomadas e calcular sua grandeza. Não podendo os riscos serem evitados, as informações sôbre êstes, obtidas através de estudos e cálculos, permitem estimar as possibilidades de êxito numa situação perigosa, ou tirar proveito da má situação. Usando um sistema bem formulado e elaborado, o trabalho da administração deixa de ser um tatear na escuridão; passa a desenvolver-se como experiência planejada, onde algumas das dificuldades naturais ao ambiente podem ser previstas e contornadas de antemão, reduzindo-se ao mínimo o efeito dos obstáculos que permanecem no caminho.

A METODOLOGIA DO CONTROLE ORÇAMENTÁRIO

Qualquer sistema existe em função do seu ambiente, r.o qual influi e pelo qual é influído. Ao considerar um sistema de controle orçamentário temos de considerar, também, a organização a ser controlada como um dos sistemas no ambiente do nosso sistema de controle. Ambos os sistemas são diretamente ligados entre si. Um depende do outro, mas, funcionalmente, o sistema da organização é subordinado ao sistema de controle. A Figura 4 demonstra um grupo simples de sistemas interdependentes. As linhas contínuas representam dependências diretas entre os respectivos sistemas. As linhas interrompidas representam dependência indireta. Ambas representam possibilidades de comunicação direta.

Em volta de qualquer sistema, no seu ambiente, estão os fatores que atuam sôbre o sistema. Muitos dêsses fatores têm ação e influência fortuitas. Muitos dêles são intangíveis.

A quase infinita variedade de elementos externos e a complexidade do ambiente da maioria dos sistemas econômico-financeiros transformam, às vêzes, num esforço antieconômico já o próprio trabalho de quantificação dos elementos, fatores ou variáveis, anulando, dêsse modo, o valor positivo dos resultados de tal trabalho. O tempo necessário para obter certos valores desejados não compensa, muitas vêzes, o resultado obtido, nem permite a conclusão do estudo principal antes da tomada de decisão que deveria, ser nêle baseada.

Todavia, quando não é possível quantificar com exatidão os elementos sob estudo, a deixá-los sem quantificação e preferível atribuir às respectivas variáveis os valores aproximados. Agindo dessa maneira, ainda que as probabilidades se transformem em valores subjetivos, livramo-nos de elementos de incerteza, transformando-os em elementos de risco calculado. Essa transformação permite que o sistema de controle funcione com mais firmeza e que o fator corretivo da retroalimentação (feedback) seja gerado mais eficientemente. (Vide Figura 3.)

1. Processo de Formação de um Sistema de Controle Orçamentário

A elaboração, a organização e a construção de qualquer sistema nôvo constituem trabalhos originais que exigem planejamento racional. Para obter uma perspectiva mais profunda dessa última função primária, devemos dividi-la, no mínimo, em cinco estágios separados:

• estudos preliminares do sistema;

• planejamento explorativo;

• planejamento do desenvolvimento e da implantação;

• estudos durante o desenvolvimento e a implantação;

• estudos e ajustes do sistema em funcionamento.

Êsses cinco estágios agrupam um sem número de funções principais e laterais. Ocupar-nos-emos com as mais importantes existentes dentro de cada estágio.

A. Estudos Preliminares do Sistema

O primeiro objetivo dos estudos preliminares do sistema é auxiliar o administrador a definir os problemas e a descrever os limites e a extensão dos trabalhos. Estabelece-se nesse estágio o grau de exatidão que o sistema deva adotar. Normalmente o trabalho é composto de pequenos projetos cuja natureza individual determina os setores competentes para executá-los. A distribuição dêsses projetos aos respectivos setores é problema característico dêste primeiro estágio. As pesquisas necessárias sôbre particularidades do sistema podem exigir inclusão de inquirições relativas a problemas gerais de custos e a entendimentos, com clientes e fornecedores, sôbre preços, condições de pagamento, entregas etc..

O segundo objetivo é formar um extensivo fundo de informações sôbre o qual, eventualmente, será construído o planejamento de projetos específicos. Isso envolve, entre outras coisas, coleção de todos os dados de valor para o esquema geral, especialmente sôbre mercados, custos, rendimentos de produtos, juros, pagamentos, cobrança, atrasos etc..

Êsse trabalho de base permite familiarizarmo-nos com o material que futuramente será por nós estudado, operado, ajustado ou rejeitado, de acordo com as decisões que forem tomadas sôbre os limites do projeto em geral. Quanto maior a quantidade de material colhido e examinado durante êste estágio, tanto mais fácil a subseqüente construção e ajuste do sistema considerado. Por outro lado, quanto maior a diversificação das operações existentes paralelamente num sistema, tanto mais difícil será planejar o processo de formação.

B. Planejamento Explorativo

Neste estágio a atenção deve ser gradualmente focalizada sôbre os problemas ou áreas específicos que estiverem sendo apontados pelos estudos. A esta altura os diversos projetos já estarão começando a tomar uma forma definida; cristaliza-se a necessidade de diversos subprojetos; fica compreendido o grau de suas utilidades para o esquema geral. Cumpre determinar agora as funções inter-relacionadas, isto é, aquelas que, em sua forma generalizada, permanecem quase padronizadas em qualquer campo onde haja problemas a solucionar.

Função das mais difíceis em todos os trabalhos produtivos é a de definir ou formular o problema. Em nosso caso os objetivos dessa função são: o isolamento, a possível quantificação e o relacionamento dêsse jôgo de fatôres que define o sistema, principal ou subordinado, e o ambiente dêsse sistema. Considerando que qualquer problema nada mais é do que a expressão da necessidade não satisfeita, podemos dizer que a tarefa aqui é achar a verdadeira natureza dessa necessidade. Isso significa que cada parte do sistema orçamentário exige um trabalho específico. Para a previsão de vendas isso significa a coleção e a análise de dados sôbre mercado, inventários, preços futuros etc.; para o orçamento da operação fabril, o estudo das previsões de vendas, bem como a coleção e análise de dados sôbre exigências de clientes, situação de fornecedores, matéria-prima, mão-de-obra etc..

A seleção dos objetivos é conclusão lógica da definição do problema. Os objetivos escolhidos servem de guia na procura das alternativas, inferem os tipos das análises que as alternativas necessitam e, ao mesmo tempo, fornecem os critérios para a seleção do sistema ótimo.

Éste estágio deve conter, outrossim, a função de relacionamento dos resultados até então obtidos, a qual pode requerer um relatório, simples ou complexo, conforme o caso. Êsse relatório, por seu turno, deve apresentar informações precisas sôbre todos os projetos que:

• até o momento hajam sido completamente executados;

• ainda não tenham sido concluídos por apresentarem dificuldades (caso em que se especificará o caráter dessas dificuldades e o grau de influência sôbre o projeto em foco);

• não devam ser continuados (com a devida fundamentação).

É natural que um sistema de controle terá sempre funções que em certos tempos produzirão resultados de grande valor, mas que, em outros tempos, serão completamente inúteis, nada produzindo de positivo. Um dos importantes objetivos dêste estágio é a seleção preliminar e a rejeição das funções que em dado sistema sejam definitivamente desnecessárias para qualquer operação executada pelo sistema.

Neste estágio o objetivo principal é sentir e reconhecer o terreno, verificar suas peculiaridades, constatar suas qualidades e achar tudo o que seria possível usar como material inicial na construção do sistema. Ao mesmo tempo é necessário verificar que elementos podem ser úteis ou necessários, e prepará-los para sua inclusão no sistema.

C. Planejamento do Desenvolvimento e da Implantação

Neste estágio o ponto de partida são os projetos ou trabalhos positivamente concluídos no estágio anterior. A atenção é agora desviada para a programação da evolução dos diversos elementos do sistema geral, selecionados no estágio anterior, e do desenvolvimento dêsses elementos ao nível requerido pelos objetivos. É preciso que as especificações sejam aqui pormenorizadamente elaboradas, que as linhas gerais do sistema sejam traçadas e que se determinem os graus de exatidão com que os referidos elementos deverão funcionar.

Isso no que se refere aos sistemas em geral. No tocante ao sistema de controle, qualquer dos elementos que o compõem elabora a informação e a transmite a um ou a vários dos demais para que dela se utilizem. Por grau de exatidão entendemos aqui não somente o grau de precisão, mas, também, o grau de veracidade da informação elaborada.

Temos que considerar aqui, também, a velocidade com que a informação deva ser preparada e transmitida, os meios de sua transmissão e a sincronia de sua remessa pelo setor emitente com a captação pelo setor receptivo. Visível é a importância dêsses pontos porque é das especificações dadas a êsses elementos, nesta fase do processo de formação, que dependem tanto a eficiência do funcionamento como o valor da informação final a ser submetida ao administrador para apreciação e uso. O sincronismo da execução dos projetos com as remessas das respectivas informações eliminará os desperdícios de tempo, freqüêntes por atrasos na atualização de dados, quando o sistema é negligentemente planejado.

No estágio do planejamento explorativo é difícil prever todos os pormenores que possam influir no resultado final e estimar o grau de importância que certos pormenores possam assumir nas futuras operações do sistema. No estágio do planejamento do desenvolvimento e da implantação o exame dos projetos preliminares e a sua inserção nos lugares apropriados estabelecem quais projetos ainda faltem e devam ser programados para completar o plano geral do sistema; quais devam ser modificados, expandidos ou restringidos; como deva ser feita a montagem do conjunto total; quais as exigências do sistema e seus componentes em função do tempo, da seqüência das remessas de informações, da forma das remessas, da maneira de compilação, etc..

Das considerações feitas neste estágio depende a rápida e eficaz construção do sistema. O planejamento do desenvolvimento elimina muitos problemas que, do contrário, não deixariam de surgir durante a operação do sistema ou, pior ainda, nos períodos de emergência.

D. Estudos Durante o Deienvolvimento e a Implantação

Mesmo o mais cuidadoso planejamento não garante o perfeito funcionamento do sistema. Por isso, durante a execução do plano de desenvolvimento são necessários estudos e provas de partes ou conjuntos dos elementos construídos ou aceitos, para reduzir suas falhas ao mínimo.

Nesta fase os estudos feitos concomitantemente ao desenvolvimento de segmentos do plano-mestre do sistema, dando os resultados baseados nas primeiras experiências, permitirão ver mais amplamente os horizontes traçados originalmente. Horizontes mais amplos significam possibilidades mais amplas, sejam estas positivas ou negativas.

Na maioria dos casos o exame dessas possibilidades somente confirma o realismo e o bom-senso do plano-mestre; às vêzes, porém, abre caminho para consideráveis melhorias no setor estudado e nos adjacentes.

A importância da função de coordenação não pode ser subestimada, principalmente pela variedade das especializações do pessoal envolvido e dos tipos de informação usados e processados. É óbvio que todos os trabalhos nesta fase terão caráter técnico e especializado. Conseqüentemente, o pessoal encarregado da execução, seja de um segmento do plano-mestre do sistema, seja de um estudo particular, terá de possuir conhecimentos técnicos especializados.

Tanto no estágio anterior como neste e no seguinte alguns problemas ou estudos requerem trabalho em equipe e aplicação dos métodos de pesquisas operacionais (operations research) ou de engenharia de sistemas (systems engineering). Isso pode aumentar ainda mais a necessidade de coordenação racional dos trabalhos.

A parte final dêste estágio é a experimentação do sistema-de-contrôle implantado. Os métodos dependerão do tipo de negócio que o sistema deva controlar e dos aspectos individuais de cada sistema. Entretanto, sejam quais forem os métodos a serem usados, o sistema deverá demonstrar o grau de sua sensibilidade ao reagir, no mínimo, a êstes três estímulos:

• aumento ou diminuição de vendas (em relação ao lucro);

• aumento ou diminuição de fundos;

• fraude.

E. Estudos e Ajustes do Sistema em Funcionamento

O fato de ter sido um sistema de controle orçamentário implantado, testado e colocado em funcionamento, numa organização progressiva e realizadora, significa somente que a administração passou a possuir um instrumento de medição do grau de desenvolvimento ou regressão de suas operações. Ésse instrumento, porém, não pode ser estático. Uma organização comercial em desenvolvimento precisa estar sempre ajustada aos seus novos objetivos. Assim, o sistema de controle terá de ser ajustado para incluir em seu funcionamento os novos aspectos das operações ou as novas operações completas e, também, para controlar tôdas as operações em função dos objetivos estabelecidos, que podem ser modificados de ano para ano. Dêsse modo, o controle orçamentário é um tipo de sistema que necessita de inspeção contínua, de reexame e de renovação periódica das hipóteses que forem arquitetadas para o planejamento.

Tendo em vista que qualquer progresso onde haja variáveis desconhecidas apresenta problemas, em qualquer emprêsa que apresente tais problemas deverão ser êles incorporados ao esquema geral do sistema de controle e deverão ser solucionados somente de maneira que permita uma completa identificação das variáveis causadoras dêsse problema. Em casos que requeiram construção do modêlo de situação a otimização dêsse modêlo deve resultar em simultânea otimização do modêlo geral da operação. Em outras palavras: os estudos e soluções de tais problemas devem ser considerados em função da operação completa.

Tanto no trabalho original quanto nos posteriores (de revisão) em que o sistema seja refeito, bem como em qualquer ocasião problemática, as fases dos processos intelectuais usados assemelham-se muito às do operations research. Portanto, se dentro de uma operação aparecer um problema que envolva as funções do seu sistema de controle orçamentário, as fases dos processos intelectuais sobre êsse problema deverão seguir êste roteiro:

• formulação do problema e definição geral dos objetivos;

• construção de um modêlo matemático ou contábil;

• obtenção das soluções do problema por intermédio do modêlo;

• teste das soluções obtidas e do modêlo;

• determinação específica dos objetivos e sua verificação por intermédio do modêlo;

• estabelecimento dos controles sobre o funcionamento do modêlo aprovado;

• implantação das soluções com base no modêlo.

Naturalmente, em todos os casos o modêlo final deve integrar as variáveis representantes do respectivo ambiente.

2. Principais Causas de Falhas

Na organização de um sistema de controle orçamentário hão de ser consideradas as condições econômicas nas quais as operações da emprêsa controlada possam dar lucro. A atualização dos dados sôbre essas condições pode decidir sôbre a existência da emprêsa. O eficiente sistema de controle deve fornecer material suficiente à administração para que esta possa não só prever tais eventualidades, mas escolher e adotar as necessárias medidas corretivas e preventivas.

As principais causas de falhas são as discriminadas abaixo.

A. Os sistemas podem falhar por duas razões gerais:

• suas próprias imperfeições;

• incompreensão do funcionamento do sistema por parte da administração.

B. As imperfeições dos sistemas de controle orçamentário têm origem, geralmente, nestas três fontes:

• descuido e negligência na coleta dos dados;

• tratamento negligente dos fatores intangíveis;

• implantação do sistema sem prévio planejamento.

C. A incompreensão do funcionamento do respectivo sistema de controle orçamentário por parte dos dirigentes da emprêsa resulta nos seguintes erros:

• excessivo otimismo que termina na desastrosa atitude do "dá-se um jeito";

• falta de disciplinamento e subordinação da emprêsa, considerada como um sistema, aos objetivos estabelecidos;

• falta de exame e atualização freqüentes dos dados e dos ajustes operacionais daí oriundos;

• inflexibilidade mental dos dirigentes quando os dados fornecidos pelo sistema indicam a necessidade de adotar novos cursos de pensamento e ação.

DISCUSSÃO DA TÉCNICA ORÇAMENTÁRIA

Dentro dos limites de um artigo é difícil demonstrar e discutir todos os pormenores técnicos de tão vasto e complexo assunto, como o do controle orçamentário. Na segunda parte dêste ensaio ("Objetivos do Controle Orçamentário") foram apresentados os quatro objetivos básicos de qualquer tipo de controle:

• planos para o funcionamento e direção das futuras operações;

• controle dos meios e despesas de acordo com o plano preestabelecido;

• planos para otimizar os lucros e eliminar os desperdícios;

• eliminação das possibilidades de êrro e fraude.

Suponhamos que os planos para as futuras operações já tenham sido feitos e cuidadosamente examinados, calculados e selecionados. Agora, dentro do primeiro e, parcialmente, do terceiro objetivo, sintetizamos todas as informações obtidas num resultado das considerações, estudos e planos. Essa síntese delineará o caminho a ser seguido pela emprêsa se esta quiser atingir as metas previstas para o período abrangido pelos estudos.

1. Elementos Básicos do Sistema de Controle Orçamentário

As técnicas dos diferentes sistemas variam; mas, não há diferenças básicas entre uma e outra. As maiores diferenças existem na aproximação ao problema orçamentário, o que é particularmente notável quando se comparam as atitudes tomadas, perante êsse problema, pela iniciativa estatal e pela iniciativa privada.

Em qualquer operação a base do orçamento é o dinheiro que deve ser adquirido por intermédio da operação e movimentado para obter os resultados desejados. Eis aí a diferença fundamental entre as duas iniciativas. Na iniciativa estatal o Govêrno estabelece seus objetivos e toma a decisão executiva em primeiro lugar, depois estima os custos e, em último lugar, começa a preocupar-se com os fundos necessários. Quando os fundos em poder não são suficientes, o Govêrno aumenta os impostos, pede empréstimos ao povo (que, na maioria, nunca são devolvidos) e procede a emissões monetárias, inflacionando os meios circulantes do País. Nos casos extremos o Govêrno não titubeia em confiscar os bens dos que não disponham de fôrça política suficiente para se defenderem.

A iniciativa particular, evidentemente, não tem tais podêres; sua ação precisa pautar-se de maneira mais lógica e organizada, para equilibrar seus orçamentos. Estabelecidos os objetivos, cumpre-lhe, em primeiro lugar, estimar seus possíveis fundos ou rendas, a fim de garantir as despesas com a prévia formação da receita. Assegurados os fundos, os objetivos têm de ser ajustados, estática e dinámicamente, às possibilidades financeiras, e somente dentro destas últimas podem ser tomadas as decisões executivas.

Os ajustes e os consecutivos planos de aplicação dos fundos precisam fundamentar-se, apenas, nas possibilidades existentes, não podendo escapar dos limites traçados pelas probabilidades estatisticamente demonstráveis. O que se deseja é permitir o desenvolvimento do negócio em foco da maneira mais eficiente possível.

Assim, ao fazer um orçamento comercial teremos de nos preocupar, em primeiro lugar, com o problema dorde, quando e quanto dinheiro possa ser obtido para a caixa de organização.

A colocação no mercado de bens produzidos ou de serviços, que eventualmente resulta num influxo de dinheiro, chama-se mercadização e é uma de duas básicas operações das emprêsas comerciais. Em geral, como tarefa, ela pertence ao setor de vendas, o qual, na previsão das possibilidades existentes do mercado, formula seus objetivos para o período orçamentário num trabalho chamado previsão de vendas. (Vide Cédula A, no Anexo.) Essa previsão é uma das partes mais importantes de qualquer orçamento comercial. Nela se baseiam todos os outros programas da emprêsa, como o da fabricação, do inventário, do financiamento etc.. Destarte, ela deve ser arrimada por uma profunda análise do mercado e de suas possibilidades quantitativas e qualitativas. E a técnica aconselha seja sua preparação simultânea à estimativa dos custos do setor de vendas.

A previsão das despesas ligadas diretamente à produção, às vendas e à administração, e a previsão do influxo de dinheiro constituem o segundo item principal a ser considerado em todos os orçamentos. Convém subdividi-lo em vários outros, mais específicos, tais como: produção, estoque de matéria-prima, estoque de produtos fabricados, cobrança etc..

A síntese dêsses dados poderá demonstrar, dinámicamente, o que deverá acontecer durante o período examinado. Essa síntese se denomina demonstração da conta de lucros e perdas. A Figura 5 é uma representação esquemática dessa demonstração (Vide também Cédula B. no Anexo.)

Durante o período orçamentário normal a organização precisa desembolsar quantias para aumento ou renovação do ativo fixo. A previsão das adições ao ativo fixo é tarefa que deve ser cuidadosamente executada, porque, normalmente, são nela sintetizadas as necessidades de expansão modernização da emprêsa. Como os bens adquiridos para o ativo fixo não podem ser processados e rapidamente convertidos em dinheiro, suas formas de aquisição, entrega e pagamento têm de ser estudadas e planejadas minuciosamente. Os planos devem ser combinados com todos os setores da organização para evitar possíveis engarrafamentos nas operações industriais. Por outro lado, êsses planos devem ser bem adaptados e entrosados no plano geral financeiro, a fim de evitar situações embaraçosas por ocasião dos vencimentos. A previsão das adições ao ativo fixo é, portanto, o terceiro item principal dos orçamentos.

O quarto e último item principal em nossas considerações básicas é a previsão do fluxo de fundos para o período planejado. (Vide Cédula C.) Trata-se de uma demonstração dinâmica cuja finalidade é facilitar o planejamento do movimento e a aquisição do dinheiro necessário para manter a organização em funcionamento. Seu valor especial está na orientação que dá aos administradores sôbre as possibilidades financeiras da emprêsa.

Apresentando um panorama quase plástico da grandeza das obrigações assumidas e da simultânea posição financeira da organização, ela elimina a possibilidade de surpresas desagradáveis cuja ocorrência é freqüente quando a emprêsa não dispõe de amplos recursos líquidos imediatamente disponíveis.

Como o fluxo de fundos aglomera os resultados de tôdas as projeções elaboradas, com o fim de demonstrar os objetivos da emprêsa em têrmos de possibilidades econômico-financeiras (solvência técnica), êle é, pràticamente, o único meio que permite o controle seguro da situação futura da emprêsa. É, igualmente, o único meio capaz de revelar a verdadeira situação financeira, em têrmos dinâmicos, da operação total da emprêsa. A Figura 6 representa um esquema da formação do fluxo de fundos.

As quatro previsões mencionadas constituem as partes básicas de qualquer sistema orçamentário. Cada uma delas pode formar, por si mesma, um complexo de dados e informações que deverão ser acumulados, segregados, correlacionados, correlatados e computados antes da sua aplicação prática. Porém, tanto êsses componentes básicos como qualquer informação que forme parte do complexo sistema são interdependentes, não podendo um ser omitido sem que tal fato se reflita no outro. O controle orçamentário forma um sistema integrado que não pode ser desdobrado ou ter certas partes eliminadas sem atingir, negativamente, o valor do conjunto. Ao mesmo tempo êle é um sistema que deve funcionar com alto grau de eficiência. Sua criação e implantação devem, por isso mesmo, ser cuidadosamente estudadas e planejadas, e o siste ma deve corresponder exatamente a todos os fatores de seu respectivo ambiente.

As cédulas anexas representam o mínimo de dados necessários para compilar a demonstração do fluxo de fundos. Essa compilação é quase automática porque, uma vez coligidos, ordenados e computados, os dados se enquadram na demonstração de acordo com o esquema da Figura 6, formando uma imagem dinâmica da situação econômico-financeira no período sob exame.

2. Elementos Auxiliares

Os objetivos finais de todos os esforços desenvolvidos para fazer um ciclo de conversões econômicas são:

• produzir lucro;

• gerar dinheiro ou crédito para continuar a produzir lucro.

O controle de todas as funções canalizadas nesse sentido é executado através das demonstrações projetadas de planos quantificados, representados numéricamente nas respectivas cédulas. A exatidão técnica dos dados computados pode ser verificada por intermédio da projeção do balanço. (Vide Figura 7.) Nessa demonstração estática da situação da emprêsa os dados sôbre o ativo e o passi vo devem entrar em equilíbrio. Nesse caso, porém, o equilibrio significa, somente, que as operações matemáticas sôbre os dados foram executadas corretamente. O dinamismo da operação e o grau de sua vulnerabilidade econômica dificilmente podem ser determinados.

O exame dessas últimas qualidades precisa ser realizado por intermédio de cálculos do ponto-de-equilíbrio entre a despesa e a receita ou por intermédio do traçado das respectivas curvas numa demonstração gráfica do comportamento da despesa, da receita e da inter-relação de ambos. O ponto-de-equilíbrio pode ser calculado tanto para apresentar a operação total da emprêsa como para apresentar as operações de cada setor ou, ainda, as operações de cada nôvo empreendimento. As considerações sôbre o ponto de equilíbrio (break-even-point) e suas bases matemáticas fogem ao escopo dêste artigo.

O principal valor tanto do cálculo como do gráfico está na possibilidade, que oferecem, de examinar a influência dos diversos grupos de custos sôbre o tempo no qual a emprêsa deva começar a produzir lucro, bem como a relação, existente em dado momento, entre a despesa e a receita.

Os cálculos, porém, exigem dados diferentes dos fàcilmen te fornecidos pela contabilidade convencional. Nas emprêsas que pretendem fazer uso constante dêsses cálculos é necessário, normalmente, reclassificar as contas.

CONCLUSÕES

Terminando, desejamos mencionar um importante fato em relação ao uso do controle orçamentário como instrumento da alta administração.

Quaisquer que sejam as formas ou técnicas de um sistema de controle orçamentário, seu alvo principal é dar informações que permitam manter o funcionamento de todos os estágios do respectivo fluxo econômico no grau máximo de eficiência. Além disso, o sistema deve possibilitar a visão, em perspectiva, do respectivo negócio, quer quanto ao comportamento dos setores e à coordenação de suas atividades, quer quanto aos resultados finais das operações (lucro e receita). Outra finalidade é possibilitar a programação dos fundos necessários para manter a emprêsa em operação.

Refletindo, por um momento, sôbre todo e qualquer siste ma inventado pelo homem e existente neste mundo, veremos que, qualquer que seja o grau de automatismo do instrumento usado, sempre existirá em seu funcionamento a participação do elemento humano, ainda que restrita. Dêsse modo, os sistemas de controle orçamentário também não podem ser somente estabelecidos e, depois, deixados sem lhes ser dada posterior atenção; contrariamente, êles não passam de tinta sôbre papel. Para que os dados assumam seu real valor é necessário acompanhá-los constantemente; é necessário disciplinar a organização, o pensamento, os atos, tudo, enfim, à idéia de alcance dos objetivos estabelecidos pelo plano.

A atenção a que nos referimos no parágrafo anterior significa, também, constante vigilância sôbre tôdas as ocorrências - tanto sôbre essas que foram previstas, quanto sôbre as que surgem no decorrer do curso -, de modo que o sistema seja reajustado tão logo se manifestem tendências ao desvio do curso preestabelecido, muito embora isso acarrete modificações operacionais ou até revisões da política geral.

Um sistema de controle orçamentário que não fôsse periodicamente reexaminado e que, em seguida, não tivesse seus dados verificados, atualizados e ajustados corresponderia, quando muito, à idéia de orçamento, jamais à de sistema de controle, porque de nada valeria como instrumento altamente capaz de auxiliar a alta administração na tomada de decisões corretas e seguras.

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ANEXO

As cédulas anexas estão dispostas de molde a que os resultados de umas se enquadrem, quase automáticamente, nas outras. Assim, pode o leitor experimentar, fàcilmente, a técnica de ordenação dos dados para o fluxo de fundos, base do contrôle orçamentário. Sugerimos preencherem-se as cédulas na seqüência abaixo indicada.

1. Verificados os dados sôbre as possibilidades do mercado, consigná-los na Cédula A.

2. Com os valores da receita das venda, e conhecendo-se os respectivos custos, preencher as Cédulas B e G, observando que na Cédula B o valor das vendas é registrado pelo líquido, enquanto que na Cédula G êle deve entrar acrescido do respectivo imposto de consumo. Ao mesmo tempo, na Cédula G a posição "Cobrança" deve aglomerar as distribuições de diversos pagamentos a prazo ou, simplesmente, resumir um pormenorizado plano auxiliar de recebimentos.

3. As Cédulas D e F, normalmente, requerem para ser preenchidas um plano auxiliar de compras e outro de pagamentos, ambos tão variáveis que deixamos à imaginação do leitor inventá-los para seu próprio uso. Convém notar que nesses planos auxiliares as entradas em estoque e os respectivos pagamentos merecem especial atenção e devem ser considerados pormenorizadamente. É daí que os totais de cada mês entram nas Cédulas D e F. Porém, quando a Cédula F receber, pelo líquido, o valor dos materiais adquiridos, êste deverá na Cédula D ser acrescido do imposto de consumo devido. Na Cédula C o imposto de consumo e outros relacionados são tratados pela posição "Contas Diversas".

4. A Cédula E se explica por si mesma.

5. A Cédula C apresenta posições como as que se seguem:

• "Contas Diversas", onde deve ser colocado o agregado dos aumentos (^*) de contas, tais como "Contas Diferidas", "Impostos Diversos", "Juros" etc.;

• "Depreciação", para registro do valor da amortização mensal do "Ativo Fixo";

• "Reservas para Impostos" (reservas feitas para pagamento do imposto de renda e outros);

• "Lucro Líquido", "Adições ao Ativo Fixo", "Pagamento de Impostos";

As restantes posições são preenchidas com os valores dos aumentos resultantes das operações aritméticas nas respectivas cédulas (*).

Todas as posições iniciais para as cédulas C, D, E, F e G devem ser transcritas do último balanço.

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⁽

¹

⁾ negativos, os ajustes do programa passam a ser rotineiros. (Vide

Figura 3.) Porém, ao nos defrontarmos, subitamente, com uma situação nova, acompanhada de outras, tôdas nunca dantes calculadas nem consideradas, o ajuste torna-se verdadeiramente difícil e, às vêzes, até impossível. O pior é que êsses casos exigem, por via de regra, soluções urgentes, não deixando tempo para o estudo das circunstâncias, condições e probabilidades. Aqui as decisões têm de ser tomadas rápidamente e, nas circunstâncias descritas acima, quase sempre são tomadas apressadamente, de acordo com as opiniões do dirigente e seus assessores, opiniões essas geralmente baseadas em valores subjetivos e sob influência de emoções.

*

) Aumento significa aqui a diferença entre o saldo inicial e o final. Pode ser positivo ou negativo, dependendo dos valores dos saldos: se o saldo inicial fôr inferior ao saldo final o aumento será positivo, e vice-versa.

Datas de Publicação

• Publicação nesta coleção
  13 Jul 2015
• Data do Fascículo
  Set 1964