Una mirada introspectiva de la contabilidad financiera ambiental en México desde la teoría de los stakeholders. ¿Mito o realidad?

Resumen

Objetivo:

En esta investigación se analiza la aplicación de las aportaciones teóricas sobre contabilidad financiera ambiental (CFA) en las empresas mexicanas.

Metodología:

La metodología consiste en dos etapas: la primera, en el análisis documental de los informes de sustentabilidad de 29 empresas de la Bolsa Mexicana de Valores (BMV) denominadas sustentables, y la segunda, en la correlación entre los aspectos de CFA e ingresos.

Resultados:

Los resultados preliminares muestran que la aplicación de los conocimientos de contabilidad ambiental y social planteados hace más de dos décadas por Gray (1992), Larrinaga (1995), Moneva y Llena (1996), Bebbington (2001), Llull (2001), entre otros, en la economía mexicana es una realidad; sin embargo, existen lagunas teóricas que debido a la carencia de una política pública seguirán siendo un mito para las economías emergentes.

Contribuciones:

Este estudio identifica que para legitimar la teoría de los stakeholders en la economía mexicana se requieren dos aspectos: transversalizar los conocimientos sobre la contabilidad ambiental a las micro, pequeñas y medianas empresas, y estudiar la conexión entre los interesados (Proveedores, Clientes, accionistas, entre otros) en los informes ambientales con la finalidad de medir su nivel de influencia en la toma de decisiones, teniendo como punto de partida procedimientos metodológicos aplicados en economías desarrolladas.

Palabras clave:
Contabilidad ambiental; sustentabilidad; competitividad; toma de decisiones

Abstract

Purpose:

This research project analyzes the use of the theoretical contributions regarding environmental financial accounting (EFA) by Mexican companies.

Design/methodology/approach:

The methodology is divided into two sections. The first part involves a document analysis of the sustainability reports issued by 29 sustainable companies from the Mexican Stock Exchange. The second section describes the correlation between the EFA components and revenue.

Findings:

The preliminary findings show that the ideas regarding social and environmental accounting written over two decades ago by Gray (1992), Laringa (1995), Moneva and Llena (1996), Bebbington (2001), and Llull (2001), among others, have been applied within the context of the Mexican economy. However, there are some theoretical gaps that will continue to make EFA a myth for emerging economies due to the lack of public policies.

Originality/value:

This study identifies that the Mexican economy requires two actions in order to legitimize the stakeholder theory. First, the concepts of environmental accounting need to be applied across micro, small and medium-sized businesses. Second, the relationships among stakeholders (suppliers, customers, shareholders, etc.) need to be analyzed in the environmental reports in order to assess their level of influence on decision making. The starting point for this analysis should be the methodology applied in developed economies.

Keywords:
Environmental accounting; Sustainability; Competitiveness; Decision making

1 Introducción

Hace más de 20 años diversos autores (Bebbington, 2001; Gray, 1992; Larrinaga, 1995; Llull, 2001; Moneva & Llena, 1996, entre otros) plantearon la necesidad e importancia para las organizaciones de generar información de carácter ambiental y social. Han transcurrido décadas desde que Tua (1995) caracteriza a la contabilidad como una ciencia, al justificar que los profesionales de la contaduría se han enfocado en satisfacer las necesidades de la sociedad no solo a través del procesamiento y presentación de la información, sino a través de la aportación de nuevos conceptos y procedimientos vinculados a temas que la sociedad exige.

Debido a que la contabilidad es un saber dinámico en constante construcción (Mejía, Montilla, Montes & Mora, 2015), surge el término de contabilidad ambiental a raíz de una serie de discusiones de cómo la contabilidad puede contribuir al cuidado de los recursos naturales para garantizar la satisfacción de necesidades de futuras generaciones, definiéndose como aquella que identifica, mide y asigna costos ambientales para su integración en las decisiones comerciales y la comunicación posterior a las partes relacionadas de una empresa (Mussa, Feku & Mussa, 2018), y que se ocupa de actividades, métodos, registros, análisis e informes de los impactos ambientales y ecológicos de los sistemas económicos definidos (Azizul, 2017), pues “los criterios de éxito empresarial tradicionalmente considerados por la contabilidad han consistido básicamente en resultados que ignoran los efectos sociales y medioambientales de las empresas. Para superar esta situación, se ha propuesto crear una contabilidad social que evalúe en qué medida la empresa cumple con el contrato social” (Larrinaga, 1997, p. 960).

En temas de sustentabilidad, la información financiera es fundamental para las organizaciones, pues contribuye a la toma de decisiones en materia ambiental (Stefan, 2017). Los reportes de esta naturaleza se convierten en piezas claves ya que permean a los usuarios datos para el diseño e implementación de prácticas para el cuidado y conservación de los recursos naturales. “La contabilidad como medio de expresión de la actividad económica debe reconocer, presentar y evaluar información relevante del desempeño ambiental de la empresa para la protección del entorno en el cual se encuentra ubicada” (Salas, 2015, p. 102) y se ha integrado en “segmentos especializados de la disciplina contable constituida por varias ramas: Financiera Ambiental, Costos Ambientales o Gestión Ambiental y Auditoría Medioambiental” (Palma & Cañizares, 2018, p. 137), siendo de gran utilidad en la gestión de los costos ambientales y operativos de los recursos naturales (Muralikrishna & Manickam, 2017).

La contabilidad ambiental ha sido objeto de discusión tanto en congresos nacionales como internaciones; a fecha de hoy se han divulgado diversos artículos referentes a propuestas teóricas y conceptuales sobre la importancia de su aplicación en las empresas, siendo de gran interés su debate a nivel académico (Macías & Velázquez, 2017). Sin embargo, llega el momento de cuestionar su aplicación profesional (Bernal & Santos, 2018) en economías en desarrollo, pues en los países desarrollados este tema ha cobrado relevancia. No obstante, se desconoce su efecto en las empresas establecidas en México, afirmando Larrinaga, Moneva y Ortas (2019) que el impacto de la CFA debe estudiarse no solo en las economías desarrolladas, pues es necesario conocer otras perspectivas ya que la economía de mercado se caracteriza por la alta incertidumbre del entorno empresarial. La rapidez del desarrollo conduce a la necesidad de adaptar las empresas a un entorno de mercado dinámico (Sheshukova & Mukhina, 2018), siendo el objetivo general de este estudio analizar la aplicación de la contabilidad financiera ambiental (CFA) en las empresas sustentables que cotizan en la Bolsa Mexicana de Valores para cuestionar la utilidad en México de las aportaciones teóricas sobre la vinculación del medio ambiente y los informes contables, lo que suscita la siguiente pregunta de investigación general: ¿Cómo se han aplicado los conocimientos teóricos generados por la academia sobre la contabilidad financiera ambiental en las empresas sustentables que cotizan en la Bolsa Mexicana de Valores?, dando paso a las siguientes preguntas específicas: ¿En México se ha transitado de la contabilidad tradicional a una contabilidad vinculada con el medio ambiente? ¿Las propuestas teóricas sobre la contabilidad ambiental contribuyen a la competitividad de las empresas? ¿Qué cuentas utilizan las organizaciones para el registro de las partidas ambientales? Por último, el impacto que ha generado en la economía mexicana ¿Es un mito o realidad? Interrogantes que se analizan y discuten a través de un estudio con enfoque cuantitativo con alcance descriptivo correlacional de 29 empresas que cotizan en la Bolsa Mexicana de Valores (BMV) denominadas “empresas sustentables”, a través de un análisis documental utilizando los reportes financieros del tercer trimestre 2019 y 2018 e informes de sustentabilidad del ejercicio 2018. Durante el estudio se mide el impacto de la CFA en los ingresos de las empresas sujetas de estudio. El método aplicado es el de análisis síntesis, pues se revisan los informes de sustentabilidad y los reportes financieros con el objetivo de analizar la aplicación de la CFA en las empresas mexicanas.

2 Revisión de la literatura

2.1 Avances y limitaciones de la aplicación de la contabilidad financiera ambiental en las empresas (últimos 5 años)

Llena (2008) afirma que una de las vertientes de la contabilidad ambiental es la financiera. En los últimos 5 años se han realizado diversos estudios sobre esta premisa, algunos enfocados en la representación contable del impacto ambiental (Colmenares, Valderrama & Adriani, 2015), mientras que otros proponen herramientas para la toma de decisiones como el Estado de Resultados Contable Ambiental (Déniz & Verona, 2015), medio que contribuye al desarrollo sostenible de las empresas (Martinez, Jimenéz & Mesa, 2019), pues la información de esta naturaleza es importante para los que controlan los recursos de las organizaciones (Gray, Owen & Adams, 1996).

En la Tabla 1, de forma enunciativa mas no limitativa, se muestra un listado de investigaciones reciente sobre la aplicación de la contabilidad ambiental financiera en el mundo, clasificados por continente y país, lo que refleja la sensibilidad de muchos investigadores sobre este tema.

Tabla 1
Impacto de la divulgación de la contabilidad financiera ambiental en el mundo

Continente	País	Autor (es)	Temáticas de estudio
Asía	India	Kumar y Firoz (2019b)	Divulgación y presentación de los informes de las reducciones de emisiones certificadas en los estados financieros.
	Bangladesh	Hossain (2019)	Desafíos de la contabilidad ambiental en empresas manufactureras.
	Vietnam	La Soa (2019)	Relación entre las prácticas de contabilidad financiera ambiental y el riesgo financiero corporativo.
	Emiratos Árabes	Al-Mawali, Al Sharif, Rumman, Kerzan, y Liu (2018)	Vinculación entre la CA y el diseño de estrategias en el mercado financiero.
Europa	Hungría	Fogarassy, Neubauer, Mansur, Tangl, Oláh,y Popp (2018)	Efectos de la contabilidad ambiental en el desempeño financiero, con enfoque en la industria del cemento.
África	Sudáfrica	Smith y Kotzee (2017)	La contabilidad de gestión ambiental en la industria química en Sudáfrica.
	Argelia	Nadjoua y Bouselma (2016)	Obstáculos para la implementación de la contabilidad financiera ambiental en las empresas cementeras argelinas.
América	Argentina	Larramendy, Tellechea y Tobes (2018)	La contabilidad financiera ambiental aplicable en las empresas que cotizan en la Bolsa de Buenos Aires.
	Brasil	Cunha y Moneva (2018)	Procesos de elaboración de informes ambientales de las empresas sustentables.
	Cuba	Albuerne y Venereo (2017)	La contabilidad financiera ambiental en la empresa Ronera.
	Ecuador	Vilela (2017)	Aplicación de la contabilidad financiera ambiental en empresas agrícolas.
	México	Gámez, Joya y García (2017)	Analiza la presupuestación financiera medioambiental.

Con relación a los avances y limitaciones de la CFA en el entorno económico y empresarial, los resultados de estudios recientes destacan que su aplicación en las empresas de los Emiratos Árabes permite el diseño de estrategias para el mercado financiero (Al-Mawali et al., 2018). Para las empresas cementeras de Hungría los reportes que genera la CFA son importantes para la toma de decisiones (Fogarassy et al., 2018). En Vietnam es de gran utilidad para la prevención de riesgos financieros y la generación de ventajas competitivas (La Soa, 2019). Estudios como los realizados en la industria química de Sudáfrica determinan que las prácticas de gestión ambiental ayudan a generar información financiera para las empresas que cotizan en la bolsa de valores (Smith & Kotzee, 2017).

Las carencias para la aplicación de la CFA en los países son de distinta naturaleza, lo que genera el planteamiento de diversos temas de investigación. En Bangladesh, por ejemplo, se requieren de principios específicos para la aplicación en las empresas manufactureras (Hossain, 2019). En Ecuador, la carencia de terminología ha sido un obstáculo para su desarrollo en las empresas agrícolas (Vilela, 2017). En otros países, como en el caso de Cuba, existe un alto bagaje de propuestas teóricas que pueden servir como base para su aplicación en las empresas donde no existen indicios de la CFA, como en el caso de las empresas roneras (Albuerne & Venereo, 2017). Para la industria cementera en Argelia, los obstáculos para que las empresas apliquen la CFA son de naturaleza externa, como la inexistencia de algunos textos legales que obligan a las empresas a proporcionar y publicar informes financieros sobre su desempeño ambiental (Nadjoua & Bouselma, 2016).

Otros resultados sobre la aplicación de la CFA demuestran su utilidad para el sector empresarial. En Argentina, por ejemplo, las empresas que cotizan en la Bolsa de Buenos Aires tienen la tendencia de brindar información ambiental demostrando su compromiso de responsabilidad social (Larramendy, Tellechea & Tobes, 2018). En la India, algunas empresas registran en contabilidad las emisiones de carbono lo que les permite incrementar su valor (Kumar & Firoz, 2019b). En el caso de las empresas químicas y petroleras de Brasil y España, la transparencia y la legitimidad de las actividades de estas empresas son las principales razones que impulsan la elaboración del informe de sostenibilidad para la rendición de cuentas a los interesados (Cunha & Moneva, 2018).

2.2 La teoría de los stakeholders: una visión desde la perspectiva empresarial mexicana

La teoría de los stakeholders con base a Freeman (1984) muestra a los interesados de una empresa como miembros unidos por una causa en beneficio común; así mismo esta teoría se presenta en el marco de la ética de la empresa (Carroll, 1989), incorporando en la toma de decisiones a grupos de interés (Martínez, Carbonell & Agüero, 2006). Siguiendo a Freeman (1984), una organización está compuesta por grupo de actores denominados stakeholders, estos son: accionistas, empleados, inversionistas, proveedores, clientes y sociedad en general (Uribe & Requena, 2013), quienes se unen para crear un negocio eficaz (Freeman, 2010). Como consecuencia, la comunicación y la interacción entre los miembros es lo que contribuye al logro de los objetivos empresariales (Schvarstein, 2010). Por consiguiente, la información generada en la empresa es fundamental para seleccionar la mejor estrategia corporativa (Hyo-Sook, 2011) para ser aplicada en diversos temas como el cuidado y conservación de los recursos naturales (Barrios & Enrique, 2018; Castañeda, 2017; Contreras, Talero & Escobar, 2020).

La propuesta de esta teoría no se enfoca en la información completa, sino que los partícipes se involucran en el tema del medio ambiente para fortalecer la toma de decisiones empresariales en relación al impacto ambiental (Carrasco, Correa & Larrinaga, 1999); para ello “la contabilidad y la profesión contable deben colaborar en el cumplimiento de las necesidades de los agentes interesados, pues ofrecen información para colaborar en la gestión medioambiental por medio de diversas funciones” (Llena, 2008, p. 126). En México, la información financiera de carácter ambiental se ha trasmitido a los interesados a través de los informes de sustentabilidad, convirtiéndose la Contabilidad en el instrumento que dispone la empresa para proporcionar información a los partícipes (Gray, Owen & Adams, 1996).

Esta teoría toma relevancia para las empresas en México a partir del 2011, año en que la Bolsa Mexicana de Valores lanza el Índice de Precios y Cotizaciones (IPC) sustentables, cuya aplicación es clave en la actualidad pues “la información ambiental se está volviendo cada vez más importante en los procesos de creación de valor de las empresas” (Kumar & Firoz, 2019b, p. 1). El Índice de Precios y Cotizaciones (IPC) sustentable tiene como objetivo integrar un indicador con empresas mexicanas que están comprometidas con el medio ambiente denominando a las organizaciones que la conforman “empresas sustentables”. Dicho concepto es muestra del efecto de las propuestas teóricas sobre el desarrollo sustentable.

El IPC sustentable se inició con 23 empresas emisoras para el 2019, y de acuerdo con lo publicado en la BMV en enero de 2020 ascendió a 29 empresas de diversos sectores como: Servicios de Telecomunicaciones, Industrial Materiales, Servicios de Bienes de Consumo no Básico, Productos de Consumo Frecuente, Salud, Energía y Servicios Financieros. Para estas empresas es obligatorio proporcionar a los interesados y propietarios de forma anual un reporte de los impactos ambientales que su actividad empresarial genera al medio ambiente, lo que hace palpable la aplicación de la teoría de los stakeholders. Su contenido comprende información generada a través de la contabilidad financiera ambiental, la misma que Llull (2001, p. 117) afirma que se integra por “estimaciones, registros e información de los activos, pasivos, gastos, ingresos, contingencias y provisiones medioambientales”. Después de años de investigación sobre Contabilidad Ambiental, es momento de comprobar si contribuye a la sustentabilidad de las empresas mexicanas, pues diversos autores (Gray, 1992; Larrinaga, 1995; Parodi, 2010, etc.) afirman que las organizaciones incrementan su competitividad a largo plazo al incluir en los reportes contables los aspectos ambientales.

3 Procedimiento metodológico

Esta investigación es de tipo cuantitativa y utiliza reportes estadísticos emitidos por la Bolsa Mexicana de Valores, con un alcance descriptivo sobre la contabilidad financiera ambiental y su aplicación en los reportes financieros e informes de sustentabilidad de las empresas. Es correlacional, pues mide el impacto de la CFA en los ingresos de las empresas sujetas de estudio. Es de corte transversal, ya que se utilizan los informes de sustentabilidad del ejercicio 2018, siendo los actuales publicados de forma oficial en enero 2020. También se emplean los reportes financieros del tercer trimestre 2019 y 2018.

El método aplicado es el de análisis síntesis, pues analiza los informes de sustentabilidad y los reportes financieros con el objetivo de extraer la aplicación de la CFA.

Se estudia la población de 29 empresas que en el 2019 cotizan en la Bolsa Mexicana de Valores con IPC sustentable, siendo el procedimiento metodológico el siguiente:

• Etapa 1. Revisión de casos de estudios internacionales de los últimos 5 años sobre la aplicación de la contabilidad financiera ambiental.

• Etapa 2. Análisis de las aportaciones teóricas de los autores vanguardistas y contemporáneos sobre la relevancia de la información financiera ambiental para la toma de decisiones.

• Etapa 3. Clasificación de las empresas sustentables por sector empresarial, lo que permite identificar el sector dominante en el mercado sustentable.

• Etapa 4. Estudio de los Informes de Sustentabilidad del ejercicio 2018 de las empresas sustentables de la BMV identificando actividades ambientales, balance social y/o ambiental y registro de provisiones, pasivos, gastos e inversiones ambientales.

• Etapa 5. Análisis comparativo de los ingresos del tercer trimestre 2019 y 2018 utilizando los reportes financieros de la BMV.

• Etapa 6. Correlación entre la variación de los ingresos y la contabilidad financiera ambiental.

3.1 Técnica e instrumento de recolección de datos

La técnica de recolección de datos que se aplica en este estudio es el análisis documental, con la ficha de registro de datos como instrumento, las herramientas para la interpretación de la información son el Microsoft Excel y el software Statistical Package for the Social Sciences (SPSS); las fuentes de información son los Informes de Sustentabilidad 2018 y los Reportes Financieros 2019 y 2018 que se encuentran en la plataforma digital de la BMV (Tabla 2).

Tabla 2
Técnica e instrumento de recolección de datos para el análisis de la aplicación de la contabilidad financiera ambiental en las empresas sustentables que cotizan en la Bolsa Mexicana de Valores

Variables de estudio	Técnica	Instrumento de recolección de datos	Herramientas de interpretación de datos	Fuentes de información
V1.Empresas sustentables	Análisis documental	Registro de datos (Apéndice A)	Microsoft Excel	Plataforma digital de la BMV: Informes de Sustentabilidad 2018
V2.Contabilidad ambiental			Microsoft Excel	Plataforma digital de la BMV: Informes de Sustentabilidad 2018
V3.Ingreso vs Contabilidad ambiental (V2)			Software Statistical Package for the Social Sciences (SPSS)	Plataforma digital de la BMV: Reportes Financieros 2019 y 2018.

• V₁ = Variable 1, V₂ = Variable 2, V₃ = Variable 3
• Nota. Fuente: Elaboración propia

Con base a la información de la Tabla 2 se describe lo siguiente:

• V₁. Empresas sustentables: De la plataforma digital de la BMV se descarga el listado de empresas. Con apoyo de la ficha de registro se selecciona las que cotizan con IPC sustentable. Se utilizan las tablas de Microsoft Excel para su clasificación.

• V₂. Contabilidad ambiental: Se utiliza una ficha de registro para identificar la aplicación de los aspectos ambientales en los informes de sustentabilidad de las empresas. Se utilizan las tablas de Microsoft Excel para la presentación de los siguientes indicadores derivados de la Variable ₂, Contabilidad ambiental:

• V _2.1: Informe de actividades ambientales

• V _2.2: Provisiones y pasivos ambientales

• V _2.3: Gastos e inversiones ambientales

• V _2.4: Balance social y/o ambiental

• V ₃. Ingreso vs Contabilidad ambiental (V₂): Se correlaciona la variación de los ingresos del tercer trimestre 2019 y 2018 con los aspectos de contabilidad ambiental (informe de actividades ambientales, balance social y/o ambiental, provisión, pasivos, gastos e inversiones ambientales). Se utilizan los reportes financieros de la BMV y se aplica el software Statistical Package for the Social Sciences (SPSS) para la correlación de las variables. El grado de confianza es del 95% con un margen de error del 5%, y se utiliza la correlación de Pearson para su análisis.

4 Presentación y análisis de resultados

La aplicación de la teoría de los stakeholders en la economía mexicana se refleja en las acciones realizadas por las empresas denominadas sustentables. Estas organizaciones se muestran en la Tabla 3 clasificadas por sectores empresariales, siendo algunas de ellas son América Móvil, Cemex, Grupo Financieros Banorte, Grupo Elektra, entre otras. Para el 2019 son 29 empresas que buscan un equilibro entre los aspectos económico, ambiental y social.

Tabla 3
Empresas sustentables de la Bolsa Mexicana de Valores 2019

Sectores empresariales	Ítems	Denominación de las empresas	Frecuencia absoluta	Frecuencia relativa
Servicios de telecomunicaciones	ST	América Móvil, S.A.B. de C.V.	3	10%
		Grupo Televisa, S.A.B. C.V.
		AXTEL, S.A.B. de C.V.
Industrial	I	Grupo Aeroportuario del Sureste, S.A.B. de C.V.	6	21%
		ALFA, S.A.B. de C.V.
		Grupo Aeroportuario del Centro Norte, S.A.B. DE C.V.
		Corporación Inmobiliaria VESTA, S.A.B. DE C.V.
		Controladora Vuela Compañía de Aviación, S.A.B. De C.V.
		Orbia Advance Corporation, S.A.B. DE C.V.
Materiales	M	CEMEX, S.A.B. DE C.V.	3	10%
		Grupo México, S.A.B. de C.V.
		Industrias Peñoles, S. A.B. DE C. V.
Servicios de bienes de consumo no básico	SBCNB	Grupo Elektra, S.A.B. de C.V.	3	10%
		ALSEA, S.A.B. de C.V.
		Hoteles City Express, S.A.B. De C.V
Productos de consumo frecuente	PCF	Fomento Económico Mexicano, S.A.B. de C.V. (FEMSA)	8	28%
		Coca-Cola FEMSA, S.A.B. de C.V. (COF)
		Walmart de México, S.A.B. de C.V.
		Arca Continental, S.A.B. de C.V.
		Grupo Bimbo, S.A.B. de C.V.
		Grupo Herdez, S.A.B. De C.V.
		Kimberly - Clark De México S.A.B. De C.V.
		Grupo LALA, S.A.B. de C.V.
Servicios financieros	SF	Grupo Financiero Banorte, S.A.B de C.V.	4	14%
		Bolsa Mexicana de Valores, S.A.B. de C.V.
		GENTERA, S.A.B. de C.V.
		Banco Santander México, S.A., Institución De Banca Múltiple, Grupo Financiero Santander
Energía	E	Infraestructura Energética Nova, S.A.B. De C.V.	1	3%
Salud	S	Genomma Lab Internacional, S.A.B. De C.V.	1	3%
Total			29	100%

En la Figura 1 se muestran las empresas clasificadas por sectores empresariales que aplican la teoría de los stakeholders a través de los informes ambientales; la mayoría (28%) se dedican a la Comercialización de Productos de Consumo Frecuentes (CPCF), tales como alimentos, bebidas y tabaco. En su minoría (3%) empresas dedicadas a la Energía (E) y Salud (S), siendo Infraestructura Energética Nova, y Genomma Lab Internacional respectivamente las enfocadas a estos sectores. La Figura 1 detalla que más de una quinta parte (21%) de estas empresas se dedican al sector industrial, dentro de las que se encuentran Grupo Aeroportuario del Sureste, ALFA, Grupo Aeroportuario del Centro Norte, Corporación Inmobiliaria VESTA, Controladora Vuela Compañía de Aviación y Orbia Advance Corporation (Figura 1).

Figura 1
Sectores empresariales de las empresas sustentables de la Bolsa Mexicana de Valores 2019

En la Figura 2 se observa que todas las empresas sustentables 2018 que cotizan en la Bolsa Mexicana de Valores presentan informes de las actividades que realizan en beneficio del medio ambiente, lo que refleja la aplicación de la teoría de los stakeholders. Con relación a los elementos descritos por Llull (2001), el 93% en sus informes de sostenibilidad incluyen de forma cualitativa y cuantitativa los gastos e inversiones en beneficio del cuidado y conservación de los recursos naturales. En un menor porcentaje (69%) proporcionan a los usuarios un balance de tipo social o ambiental. El porcentaje más bajo de este estudio muestra que el 28% del 100% de las empresas muestran su compromiso con el medio ambiente al llevar un registro de las posibles erogaciones de efectivo como consecuencia del daño ocasionado al medio ambiente por la realización de sus actividades empresariales utilizando la cuenta de provisión o pasivo contingente.

Figura 2
Aplicación de los aspectos de contabilidad financiera ambiental por las empresas sustentables de la Bolsa Mexicana de Valores 2018

Autores como Gray (1992), Larrinaga (1995) y Parodi (2010) han manifestado que las organizaciones que reconocen los impactos ambientales en su información a largo plazo les genera competitividad. Estudios recientes como los realizados en la Industria Griega corroboran lo expresado al identificar que existe una correlación positiva entre el desempeño financiero y el ambiental (Alexopoulos, Kounetas & Tzelepis, 2018). Como parte de esta investigación, se mide el efecto que la aplicación de la CFA tiene sobre los ingresos de las empresas sustentables establecidas en México. En la Tabla 4 se muestra un análisis comparativo de los ingresos del tercer trimestre de 2019 y 2018, donde se observa que 25 de las 29 Empresas estudiadas presentan un incremento en sus ingresos con relación al trimestre del año anterior teniendo una variación positiva (en la Tabla 3 se le asigna el valor de 1).

Tabla 4
Análisis comparativo de los ingresos del tercer trimestre de 2019 y 2018 de las empresas con IPC sustentables de la BMV

Sector empresarial	Aspectos de contabilidad financiera ambiental/empresas	Ingresos 2019 Tercer trimestre	Ingresos 2018 Tercer trimestre	Variación (+)	Variación (-)
ST	América Móvil	248,425,505.00 MXN	247,935,745.00 MXN	1
	Grupo Televisa	25,786,149.00 MXN	25,033,234 MXN	1
	AXTEL	3,167,232.00 MXN	3,139,869.00 MXN	1
I	Grupo Aeroportuario del Sureste	4,106,266.00 MXN	3,682,047.00 MXN	1
	ALFA	83,842,066.00 MXN	93,940,201.00 MXN		0
	Grupo Aeroportuario del Centro Norte	2,155,384.00 MXN	1,966,564 MXN	1
	Corporación Inmobiliaria VESTA	35,826.00 USD	33,822.00 USD	1
	Controladora Vuela Compañía de Aviación	9,501,756.00 MXN	7,316,075.00 MXN	1
	Orbia Advance Corporation	1,746,875.00 USD	1,785,291.00 USD		0
M	CEMEX	3,494,091.00 USD	3,636,210.00 USD		0
	Grupo México	2,793,883.00 USD	2,594,524.00 USD	1
	Industrias Peñoles	1,103,664.00 USD	1,048,186.00 USD	1
SBCNB	Grupo Elektra	29,733,117.00 MXN	25,490,119 MXN	1
	ALSEA	14,490,497.00 MXN	11,375,395.00 MXN	1
	Hoteles City Express	811,775.00 MXN	741,116.00 MXN	1
PCF	Fomento Económico Mexicano (FEMSA)	130,470,010.00 MXN	118,371,443.00 MXN	1
	Coca-Cola FEMSA (COF)	48,698,552.00 MXN	44,148,103.00 MXN	1
	Walmart de México	155,018,693.00 MXN	147,767,841.00 MXN	1
	Arca Continental	42,415,195.00 MXN	40,556,716.00 MXN	1
	Grupo Bimbo	74,965,171.00 MXN	72,646,378.00 MXN	1
	Grupo Herdez	5,569,282.00 MXN	5,203,789.00 MXN	1
	Kimberly - Clark De México	10,399,724.00 MXN	9,896,553.00 MXN	1
	Grupo LALA	18,984,001.00 MXN	18,757,695.00 MXN	1
SF	Grupo Financiero Banorte,	84, 563, 000,000.00 MXN IA	73,444,000,000.00 MXN IA	1
	Bolsa Mexicana de Valores	933,764.00 MXN	871,846.00 MXN	1
	GENTERA	16, 802, 536, 063.00 MXN	15, 412, 072, 117.00 MXN	1
	Banco Santander México, S.A., Institución De Banca Múltiple, Grupo Financiero Santander	30, 465, 000, 000.00 MXN IA	$28 828 000, 000.00 MXN IA	1
E	Infraestructura Energética Nova	355,098.00 USD	408,032.00 USD		0
S	Genomma Lab Internacional	3,077,304.00 MXN	2,734,825.00 MXN	1
Totales= 29 empresas				25	4

• Nota.^{IA =} Ingresos Aproximados, MXN = Moneda nacional, USD = Dólares, 1 = Variación positiva, 0 = Variación negativa

De forma sintetizada se muestra en la Tabla 4 el total de empresas que aplican la teoría de los stakeholders, los aspectos de contabilidad ambiental y la variación de ingresos tercer trimestre 2019-2018.

Los datos de la Tabla 5 muestran que dos de los aspectos de CFA son los que resaltan su aplicación en los reportes financieros e informes de sustentabilidad: informes de actividades ambientales y el registro de gastos e inversiones ambientales. Se muestra un indicio del registro contable de los gastos, inversiones, provisiones y pasivos ambientales. Sin embargo, no se observa en los reportes financieros cuentas específicas sobre el medio ambiente; los importes son considerados como parte de las cuentas de contabilidad tradicional, lo que limita su identificación al momento de su presentación a los tomadores de decisiones e interesados. La mayoría de las empresas (86%) presenta un incremento de sus ingresos al comparar el tercer trimestre 2019 con relación al 2018.

Tabla 5
Resumen cuantitativo de la aplicación de la teoría de los stakeholders , los aspectos de contabilidad ambiental y la variación de ingresos tercer trimestre 2019-2018 en las empresas con IPC sustentables de la BMV

Aspectos	Conceptos de análisis	Frecuencia Absoluta	Frecuencia Relativa
Teoría de los stakeholders	Informe de actividades ambientales	29	100%
	Provisiones y pasivos ambientales	8	28%
Aspectos de contabilidad ambiental financiera	Gastos e inversiones ambientales	27	93%
	Balance social/ambiental	20	69%
Variación en ingresos (2018 vs 2019)	Positivo	25	86%
	Negativo	4	14%

Los resultados del análisis correlacional entre los aspectos de la contabilidad ambiental y los ingresos de las empresas sustentables de la BMV se describen en la Tabla 6.

Tabla 6
Correlación entre aspectos de la contabilidad ambiental e ingresos de las empresas sustentables de la BMV

Aspectos de contabilidad ambiental (V2)	Ingresos (V3)
Informes de actividad ambiental (V2.1)	0
Provisiones y pasivos ambientales (V2.2)	-0.424
Gastos e inversiones ambientales (V2.3)	-0.109
Balance social/ambiental (V2.4)	-0.268

• Nota. Fuente: Elaboración propia con información de la BMV 2019 y 2018. Datos procesados con SPSS. Nivel de significación alfa = 0,05

4.1 Gastos e inversiones ambientales (V _2.3) vs Ingresos (V₃)

La correlación de Pearson demuestra que los gastos e inversiones ambientales tienen una relación negativa baja (-0.109); a mayor erogación en la adquisición de equipos ambientales el ingreso de las empresas sustentables disminuye en baja escala. Sin embargo, “invertir en tecnologías limpias inicialmente representa grandes inversiones que, con el tiempo, reflejarán también grandes beneficios económicos al ahorrar, bien sea materias primas, producción de residuos sólidos, energía o agua, debido a que la naturaleza de las inversiones ambientales es a largo plazo” Campos (2009, p. 248). Los gastos e inversiones contribuyen a la sostenibilidad de la empresa garantizando su permanencia en el mercado tanto nacional como internacional, pues genera “el desarrollo de nuevos mercados, productos y procesos productivos (Hutchinson, 1992).

4.2 Provisiones y pasivo contingente (V _2.2) vs Ingresos (V₃)

Para Tua (2001) la empresa deberá dotar una provisión para el tema ambiental cuando esté obligada por ley o contrato, se encuentre frente a una obligación asumida o cuando ésta ha comunicado que prevendrá, reducirá o reparará un daño al ambiente. En el caso de las empresas sustentables en México el 28% cuenta con una provisión y pasivo ambiental. Al correlacionar estas partidas con los ingresos, se tiene una relación de -0.424, es decir, el reconocimiento contable de estas cuentas genera una disminución del ingreso. Sin embargo, a largo plazo contribuye a la permanencia en el mercado, pues evita que la continuidad de la empresa se vea afectada por multas, sanciones o clausura del negociocho. Este hecho comprueba lo expresado por Parodi (2010), quien afirma que el no contemplar las externalidades ambientales ocasiona información contable incompleta, lo que puede ocasionar a largo plazo una pérdida de competitividad, pues el medioambiente para las empresas es una vía para aumentar la eficiencia (Nijkamp, Rodenburg & Verhoef, 1999) y “mejorar su reputación o su importancia en el mercado” (Claver, López & Molina, 2007, p. 716).

4.3 Balance social/ambiental (V _2.4) vs Ingresos (V₃)

El comportamiento social de las empresas constituye un activo intangible para las organizaciones y, debido al incremento de la información contable y la de carácter social, el balance social es considerado como un estado financiero más (Tamayo & Ruiz, 2018). Esta herramientra contribuye a la toma de decisiones en beneficio de los recursos naturales, lo que contribuye a la aplicación de estrategias financiadas por las empresas causando una disminución de sus ingresos, lo que justifica que la correlación de estas dos variables sea negativa (-0.268). Sin embargo, estos reportes permiten a los tomadores de decisiones analizar la decisión de continuar o plantear nuevos objetivos para los próximos años, fortaleciendo la sostenibilidad de la empresa. Además de ser un instrumento de análisis para la gestión empresarial responsable, esta herramienta contribuye en la búsqueda del difícil equilibrio entre una gestión económicamente viable y socialmente responsable, pues la supervivencia de cualquier empresa depende de la interacción exitosa con los elementos ambientales que la rodean (Colina & Senior, 2008), por lo que su aplicación en las empresas sustentables mexicana contribuye a su competitividad.

4.4 Informe de actividades ambientales (V _2.1) vs Ingresos (V₃)

Estas dos variables no presentan correlación, pues por el hecho de ser empresas que cotizan en la Bolsa Mexicana de Valores bajo el Índice de Precios y Cotizaciones (IPC) sustentables, están obligadas de forma anual a presentar informes de sustentabilidad de carácter obligatorio. Esto se muestra en la Tabla 3 en la que el 100% de las empresas estudiadas realizan esta actividad. Los informes de actividades ambientales son el reflejo de la aplicación de la teoría de los stakeholders, quedando latente el análisis de como los interesados se involucran en la contribución del cuidado y conservación de los recursos naturales. Los informes muestran una parte de las acciones ambientales.

4.5 CFA (V₂) vs Ingresos (V₃)

En términos generales, la correlación de la CFA y los ingresos de las empresas de la BMV es negativa por los desembolsos económicos que en su momento ocasionan los gastos, inversiones, provisiones, pasivos, etc., de carácter ambiental. Sin embargo, a largo plazo, ello genera beneficios económicos a las empresas, al expandir sus ventas en nuevos mercados generando un incremento en sus ganancias, tal como informa Alba Aguilar, directora de nuevos mercados de la Bolsa Mexicana de Valores (BMV) en una entrevista realizada en el 2019: “Las empresas que participan en iniciativas responsables con el medio ambiente tienen crecimientos particulares que el resto de las emisoras no consigue. Estas compañías pueden acceder a otras opciones para el financiamiento como las nuevas clases de activos etiquetados” (Rivera, 2019).

La contabilidad financiera ambiental (CFA) es una muestra de la aplicación de la teoría de los stakeholders, pues permite a los directivos de las organizaciones implementar actividades específicas para contribuir al cuidado y conservación de los recursos naturales. Para el caso de las empresas que no cotizan en la Bolsa Mexicana de Valores, la carencia de una política pública o normatividad que obligue a las empresas a implementar la CFA como parte de sus reportes contables es una limitante para la aplicación de teoría objeto de análisis, causando una desventaja competitiva en el entorno sustentable, lo cual comprueba la aportación realizada por Kumar y Kiroz (2019a), quienes afirman que las políticas de informes ambientales voluntarios tienen una relación positiva con el tamaño de las empresas.

Algunas empresas incluyen los aspectos ambientales en los reportes financieros a través de las cuentas de contabilidad tradicional, como gastos, inversiones, pasivo, provisiones, etc., lo que dificulta su identificación y comprensión para los interesados, pues con base a Deegan (2013) citado en Bernal y Santos (2018, p. 2016), “ la forma en cómo se definen los elementos de los reportes financieros como activos, pasivos, patrimonio, ingresos, gastos, etc., dificulta la adaptación de la Contabilidad Financiera a la ambiental”, lo que permea la necesidad de las empresas de proponer y aplicar un catálogo de cuentas ambientales con la finalidad de permanecer y trascender en un esquema sustentable.

La integración de la contabilidad ambiental en las entidades económicas es una necesidad urgente para el desarrollo sostenible y para obtener beneficios financieros a largo plazo (Ionescu, 2017). La carencia de un catálogo de cuentas ambiental se debe a la falta de uniformidad en los reportes financieros ambientales, que sitúa a las organizaciones en el rol de “diseñar planes de Cuentas Ambientales que harían más expedita la información financiera ambiental” (Garrido, 2019, p. 100), siendo necesaria para su elaboración y diseño la creatividad de los contadores (Deegan, 2013), y tomando como punto de partida los métodos y técnicas de investigación científica (Albuerne & Venereo, 2017). El catálogo de cuentas ambientales para las empresas que cotizan en la Bolsa Mexicana de Valores consolida la aplicación de la teoría de los stakeholders al dar uniformidad y mayor comprensión para los interesados los informes contables ambientales.

La contabilidad financiera ambiental debe aplicarse en las organizaciones, sin importar su tamaño. En México es urgente llevar los avances de la CFA a las micro, pequeñas y medianas empresas, pues integran más del 95% de los negocios establecidos en la economía nacional, prevaleciendo la carencia de propuestas teóricas para su aplicación en este sector. Bajo un paradigma de desarrollo sustentable, el reporte contable de naturaleza ambiental debe ser obligatorio y no voluntario, pues si se desea transitar hacia una “economía verde”, los informes que genera la Contabilidad son clave para la toma de decisiones.

5 Conclusión

Lo que hace más de 25 años empezó con aportaciones teóricas de algunos impulsores de la contabilidad ambiental y social (Bebbington, 2001; Gray, 1992; Larrinaga, 1995; Moneva & Llena, 1996; entre otros), para el siglo XXI la aplicación de la CFA en México es una realidad. La demostración de la CFA empezó en países desarrollados, transitando en los últimos 10 años a las economías de los países emergentes. En palabras de Larrinaga, Moneva y Ortas (2019, p. 12) “… hay voces que claman por dar visibilidad a otras perspectivas, fundamentalmente de países en desarrollo y emergentes…”, siendo los estudios realizados en naciones de primer mundo, que podrían servir para facilitar las perspectivas de la aplicación de los conocimientos generados por la Contabilidad Ambiental (Déniz, Verona & De la Rosa, 2019); esta investigación es producto de dicha inspiración.

La aplicación de la teoría de los stakeholders en la economía mexicana ha cobrado relevancia a través de las empresas sustentables de la BMV, fundamentado desde el punto de vista ético normativo. Sin embargo, para lograr su legitimación se requieren dos aspectos: transversalizar los conocimientos sobre la contabilidad ambiental a las micro, pequeñas y medianas empresas que no pertenecen en el mercado bursátil, pero que representan un porcentaje significativo para la economía de México, y estudiar la conexión entre los interesados (proveedores, clientes, accionistas, entre otros) en los reportes ambientales con la finalidad de medir su nivel de influencia en la toma de decisiones de las empresas mexicanas, “pues la mayor integración de los stakeholders en la empresa incide positivamente sobre la interpretación de los directivos del medio ambiente como una oportunidad competitiva” (Claver, López & Molina, 2007, p. 724). Para ello, es indispensable que la realización de estos estudios tenga como punto de partida procedimientos metodológicos aplicados en economías desarrolladas, pues contribuye al desarrollo de perspectivas (Déniz, Verona & De la Rosa, 2019).

La CFA en las empresas sustentables de la BMV genera un impacto negativo en sus ingresos. Sin embargo, a largo plazo, es necesaria para la sostenibilidad en el mercado. Su aplicación en México se inicia en las empresas que cotizan en la Bolsa de Valores, siendo el servicio de telecomunicaciones y de materiales los sectores donde más se utilizan los aspectos de contabilidad financiera ambiental y donde se observa con mayor magnitud la aplicación de la teoría de los stakeholders. Las normas contables que se utilizan para el registro de los impactos ambientales son dos: la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 37, Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes, que se utiliza para el registro de los actos de carácter ambiental y la Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) 16, Propiedad, Planta y Equipo, aplicado para el reconocimiento contable de equipos ambientales. Debido a las características de la contabilidad tradicional en temas ambientales la comprensión de ambas se ve limitada.

La economía de mercado se caracteriza por la alta incertidumbre del entorno empresarial. La rapidez del desarrollo conduce a la necesidad de adaptar las empresas a un entorno de mercado dinámico (Sheshukova & Mukhina, 2018), siendo necesario para las empresas sustentables de la BMV una normatividad contable ambiental con la intención de uniformar los reportes de carácter ambiental, pues existe una relación positiva entre la calidad de las empresas y el tipo de revelaciones ambientales (Al-Shaer, Salama & Toms, 2017). Esto le permitirá a las empresas transitar hacia una civilización ecológica, como en el caso de la Economía China (Margerison, 2019).

Por último, para fomentar la aplicación de la teoría de los stakeholders en las empresas sustentables de la BMV a través de los avances de la contabilidad financiera ambiental, se requiere lo que Castañeda (2017) denomina como “pensamiento ambiental”, pues “…en la medida que las empresas identifiquen los gastos ambientales, tendrán la información que posibilita tomar decisiones para su gestión ambiental…” (Cañizares, 2015, p. 20). Es urgente el diseño de políticas públicas que motive a los empresarios a implementar conocimientos de CFA, pues en México existen lagunas teóricas cuya aplicación seguirá siendo un mito, tales como la falta de un catálogo de cuentas ambientales que logre homogenizar la presentación de los impactos ambientales en los estados financieros básicos. Esto contribuye a que las organizaciones informen a los grupos de interés su desempeño medioambiental en términos económicos (Correa, García & García, 2018).

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Apéndice A

Herramienta para identificar la aplicación de la CFA en los informes de sustentabilidad y reportes financieros de las empresas estudiadas. El número “1” significa que se aplica la CFA, mientras que el “0” representa que no se visualiza su aplicación. Los elementos analizados son los que menciona Llull (2001, p.1) al definir los conceptos que integran la CFA, “registro e información de los activos, pasivos, gastos, ingresos, contingencias y provisiones medioambientales”.

Sector Empresarial Aspectos de Contabilidad Financiera Ambiental/Empresas Informe de Actividades Ambientales v2.1 (IAM) Registro de Provisiones y Pasivos Ambientales v2.2 (RPPA) Registro de Gastos e Inversiones Ambientales v2.3 (RGIA) Balance Social/ Ambiental v2.4 (BSA) ST América Móvil 1 1 1 0 Grupo Televisa 1 1 1 1 AXTEL 1 0 1 1 I Grupo Aeroportuario del Sureste 1 1 1 1 ALFA 1 1 1 1 Grupo Aeroportuario del Centro Norte 1 0 1 1 Corporación Inmobiliaria VESTA 1 0 1 0 Controladora Vuela Compañía de Aviación 1 0 1 0 Orbia Advance Corporation 1 0 1 1 M CEMEX 1 1 1 1 Grupo México 1 0 1 0 Industrias Peñoles 1 1 1 1 SBCNB Grupo Elektra 1 1 1 0 ALSEA 1 0 0 0 Hoteles City Express 1 0 1 1 PCF Fomento Económico Mexicano (FEMSA) 1 0 1 1 Coca-Cola FEMSA (COF) 1 0 1 0 Wal - Mart de México 1 0 1 0 Arca Continental 1 0 1 0 Grupo Bimbo 1 0 1 1 Grupo Herdez 1 0 1 Kimberly - Clark De México 1 0 1 1 Grupo LALA 1 0 1 1 SF Grupo Financiero Banorte 1 0 1 1 Bolsa Mexicana de Valores 1 0 1 1 GENTERA 1 0 0 1 Banco Santander México, S.A., Institución De Banca Múltiple, Grupo Financiero Santander 1 0 1 1 E Infraestructura Energética Nova 1 1 1 1 S Genomma Lab Internacional 1 0 1 1 Totales Sí = 29 No = 0 Sí = 8 No = 21 Sí = 27 No = 2 Sí = 20 No = 9 ST = Servicios de Telecomunicaciones, I = Industrial, M = Materiales, SBCNB = Servicios de Bienes de Consumo no Básico, PCF = Productos de Consumo Frecuente, SF = Servicios Financieros, E = Energía, S = Salud, IAM = Informe de actividad medioambiental, RPPA = Registro de Provisiones y Pasivos Ambientales, RGIA = Registros de Gastos e Inversiones Ambientales y BSA = Balance Social/ Ambiental. 1= Se identifica, 2 = No se identifica. Fuente: Elaboración propia

Sector Empresarial	Aspectos de Contabilidad Financiera Ambiental/Empresas	Informe de Actividades Ambientales v2.1 (IAM)	Registro de Provisiones y Pasivos Ambientales v2.2 (RPPA)	Registro de Gastos e Inversiones Ambientales v2.3 (RGIA)	Balance Social/ Ambiental v2.4 (BSA)
ST	América Móvil	1	1	1	0
	Grupo Televisa	1	1	1	1
	AXTEL	1	0	1	1
I	Grupo Aeroportuario del Sureste	1	1	1	1
	ALFA	1	1	1	1
	Grupo Aeroportuario del Centro Norte	1	0	1	1
	Corporación Inmobiliaria VESTA	1	0	1	0
	Controladora Vuela Compañía de Aviación	1	0	1	0
	Orbia Advance Corporation	1	0	1	1
M	CEMEX	1	1	1	1
	Grupo México	1	0	1	0
	Industrias Peñoles	1	1	1	1
SBCNB	Grupo Elektra	1	1	1	0
	ALSEA	1	0	0	0
	Hoteles City Express	1	0	1	1
PCF	Fomento Económico Mexicano (FEMSA)	1	0	1	1
	Coca-Cola FEMSA (COF)	1	0	1	0
	Wal - Mart de México	1	0	1	0
	Arca Continental	1	0	1	0
	Grupo Bimbo	1	0	1	1
	Grupo Herdez	1	0	1
	Kimberly - Clark De México	1	0	1	1
	Grupo LALA	1	0	1	1
SF	Grupo Financiero Banorte	1	0	1	1
	Bolsa Mexicana de Valores	1	0	1	1
	GENTERA	1	0	0	1
	Banco Santander México, S.A., Institución De Banca Múltiple, Grupo Financiero Santander	1	0	1	1
E	Infraestructura Energética Nova	1	1	1	1
S	Genomma Lab Internacional	1	0	1	1
Totales		Sí = 29 No = 0	Sí = 8 No = 21	Sí = 27 No = 2	Sí = 20 No = 9

• ST = Servicios de Telecomunicaciones, I = Industrial, M = Materiales, SBCNB = Servicios de Bienes de Consumo no Básico, PCF = Productos de Consumo Frecuente, SF = Servicios Financieros, E = Energía, S = Salud, IAM = Informe de actividad medioambiental, RPPA = Registro de Provisiones y Pasivos Ambientales, RGIA = Registros de Gastos e Inversiones Ambientales y BSA = Balance Social/ Ambiental. 1= Se identifica, 2 = No se identifica.
• Fuente: Elaboración propia

Editor responsável:

Prof. Dr. Natalia Vidal

Fechas de Publicación

• Publicación en esta colección
  05 Jul 2021
• Fecha del número
  Apr-Jun 2021

Histórico

• Recibido
  02 Nov 2019
• Acepto
  27 Jul 2020